9C_662/2024 06.11.2025

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_662/2024

Urteil vom 6. November 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,

Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger,

Gerichtsschreiberin Jeker.

Verfahrensbeteiligte

A.________,

vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. Rolf Benz,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 1. Oktober 2024 (SB.2024.00077, SB.2024.00078).

Sachverhalt:

A.a. A.________, wohnhaft in U.________ (ZH), erhielt im Jahr 2019 aufgrund von Invalidität von der Pensionskasse rückwirkend für die Jahre 2011 bis 2019 Rentengelder (einschliesslich Kinderrenten) in der Höhe von Fr. 702'923.- ausbezahlt. Am 26. August 2019 forderte die Sozialbehörde V.________ von A.________ die für die Jahre 2011 bis 2015 zugesprochenen Kinderrenten in der Höhe von Fr. 83'752.- zwecks Rückerstattung der wirtschaftlichen Hilfe ein, welche dessen zwei Kinder in einem diesen Betrag übersteigenden Umfang im erwähnten Zeitraum erhalten hatten. Die gegen diesen Entscheid erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos (Beschluss des Bezirksrats Hinwil vom 21. Dezember 2020; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Dezember 2022).

A.b. Nach wiederholter Mahnung zur Einreichung seiner Steuererklärung - und noch während des laufenden Rechtsmittelverfahrens betreffend Rückerstattung der wirtschaftlichen Hilfe vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich - wurde A.________ am 7. Mai 2021 für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 jeweils nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 700'000.- (satzbestimmend je Fr. 237'000.-) eingeschätzt bzw. veranlagt. Das steuerbare Vermögen wurde für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 auf Fr. 600'000.- eingeschätzt.

Dagegen erhob A.________ fristgerecht Einsprache und reichte eine Steuererklärung nach. Die hierauf erstellten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge akzeptierte er: Das steuerbare Einkommen wurde einvernehmlich auf Fr. 721'600.- zum Satz von Fr. 147'200.- (direkte Bundessteuer 2019) bzw. auf Fr. 717'100.- zum Satz von Fr. 142'800.- (Staats- und Gemeindesteuern 2019) festgesetzt. Zudem wurde das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 gemäss akzeptiertem Einschätzungsvorschlag auf Fr. 333'000.- eingeschätzt. Die dergestalt korrigierten Steuerentscheide vom 4. und 6. Juli 2022 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

A.c. Mit Revisionsgesuch vom 23. März 2023 beantragte A.________ die Korrektur der rechtskräftigen Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2019. Sein Gesuch begründete er damit, dass die in der genannten Steuerperiode bereits als Einkommen versteuerten Kinderrenten in der Höhe von Fr. 83'752.- vom Sozialamt V.________ nachträglich zurückgefordert bzw. mit bezogener wirtschaftlicher Hilfe verrechnet worden seien, weshalb diese als Unterhaltsbeiträge zum Abzug zuzulassen seien. Das kantonale Steueramt wies sowohl das Revisionsgesuch (Entscheid vom 11. Mai 2023) als auch die daraufhin erhobene Einsprache (Einspracheentscheid vom 28. Juli 2023) ab.

Die von A.________ gegen den Einspracheentscheid erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Juni 2024; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 1. Oktober 2024).

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 1. Oktober 2024 sei aufzuheben und die Angelegenheit an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Dieses sei anzuweisen, auf das Revisionsgesuch vom 23. März 2023 einzutreten und es inhaltlich zu behandeln.

Erwägungen:

I. Prozessuales

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 StHG (SR 642.14) zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zudem zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (auch dazu BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 114 E. 2.1).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 148 V 366 E. 3.3; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 142 I 135 E. 1.6). Sie hat substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2; 140 III 16 E. 1.3.1).

II. Direkte Bundessteuer

Streitig ist, ob die Vorinstanz den durch das Steuerrekursgericht bestätigten Entscheid des Steueramtes, mit welchem dieses das Revisionsbegehren gegen den Einschätzungsentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie gegen die Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2019 abgewiesen hat, zu Recht geschützt hat.

4.1. Nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG kann eine rechtskräftige Verfügung zugunsten der Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Um erheblich zu sein, muss die als Revisionsgrund geltend gemachte Tatsache geeignet sein, den dem angefochtenen Entscheid zugrunde liegenden Sachverhalt rechtsrelevant zu verändern und dadurch zu einer anderen Entscheidung Anlass zu geben. Darüber hinaus muss die Tatsache insofern neu sein, als dass sie nachträglich entdeckt wurde, nicht aber nachträglich eingetreten ist. Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen müssen demnach im Zeitpunkt der Verfügung resp. des Entscheids bereits bestanden haben. Neue erhebliche Tatsachen, die nach der Verfügung, deren Revision verlangt wird, eingetreten sind, können ausnahmsweise Grund für eine Revision sein, falls sie auf den Tag des Entscheids zurückwirken und die damals vorgenommene Beurteilung des Sachverhalts als unrichtig erscheinen lassen (vgl. Urteile 9C_75/2024 vom 25. Februar 2025 E. 4.1, nicht publiziert in BGE 151 II 381; 9C_692/2023 vom 15. April 2024 E. 5.1; 2C_93/2021 vom 9. November 2021 E. 7 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MARTIN E. LOOSER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 8 ff. zu Art. 147 DBG).

4.2. Abs. 2 von Art. 147 DBG präzisiert, dass die Revision ausgeschlossen ist, wenn die antragstellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu können (Urteile 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4.2; 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 454).

5.1. Die Vorinstanz erachtete die Revisionsvoraussetzungen aus zwei Gründen als nicht gegeben. Einerseits war sie der Ansicht, mit den sozialhilferechtlichen Entscheiden vom 26. August 2019 bzw. vom 21. Dezember 2020 (vgl. A.a) sei bereits vor Abschluss des ordentlichen Steuerverfahrens eine Rückerstattung der von der Sozialbehörde V.________ an die Kinder des Beschwerdeführers geleisteten wirtschaftlichen Hilfe derart absehbar gewesen, dass dieser Umstand bei zumutbarer Sorgfalt bereits im ordentlichen Steuereinschätzungs- bzw. Steuerveranlagungsverfahren hätte eingebracht werden müssen. Eine Revision scheitere demnach an den Schranken von Art. 147 Abs. 2 DBG und das kantonale Steueramt hätte auf das entsprechende Begehren gar nicht erst eintreten dürfen. Andererseits, so hielt die Vorinstanz fest, sei eine Rückerstattung der bezogenen wirtschaftlichen Hilfe erst mit Rechtskraft des die Rückerstattung betreffenden verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 8. Dezember 2022 rechtlich und tatsächlich durchsetzbar und damit steuerlich relevant geworden. Der entsprechende Vermögensabfluss hätte demnach nicht in der Steuerperiode 2019 einkommensmindernd geltend gemacht werden können, sondern sei allenfalls in derjenigen Steuerperiode zu berücksichtigen, in welcher der Rückerstattungs- bzw. Verrechnungsanspruch der Sozialbehörde rechtlich und tatsächlich durchsetzbar geworden sei. In diesem Fall würden die geltend gemachten Tatsachen für die strittige Steuerperiode 2019 keine Entscheidrelevanz entfalten und seien nicht bei Zufluss der BVG-Kinderrenten, sondern zum Zeitpunkt der rechtlichen und tatsächlichen Durchsetzbarkeit der Rückerstattungsverpflichtung oder allenfalls zum Zeitpunkt der effektiven Rückzahlung steuerlich zu berücksichtigen. Dies entspreche dem steuerlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Beschwerdeführer bis zur Durchsetzbarkeit des Rückerstattungs- und Verrechnungsanspruchs der Sozialbehörde auch effektiv über die empfangenen BVG-Kinderrenten habe verfügen können.

5.2. Der Beschwerdeführer macht hiergegen geltend, mit dem die Rückerstattung betreffenden Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Dezember 2022 liege eine neue Tatsache im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit a DBG vor. Das besagte Urteil wirke auf die Besteuerung im Jahr 2019 zurück und lasse die am 6. Januar 2022 korrekt vorgenommene Beurteilung des Sachverhalts nachträglich als unrichtig erscheinen. Entgegen den vorinstanzlichen Ausführungen habe keine Veranlassung bestanden, im Einspracheverfahren betreffend die Veranlagungsverfügung 2019 nach pflichtgemässem Ermessen auf die Verfügung der Sozialbehörde vom 26. August 2019 hinzuweisen, da diese zu diesem Zeitpunkt noch nicht rechtskräftig gewesen sei und somit auch nicht als einkommensmindernd anerkannt worden wäre. Zudem habe er im Zeitpunkt der Erhebung der Einsprache im ordentlichen Verfahren am 16. Juni 2021 auch nicht davon ausgehen müssen, die bezogene wirtschaftliche Hilfe für die Unterstützung seiner Kinder aufgrund der im Jahre 2019 nachträglich erhaltenen Kinderrenten an die Gemeinde V.________ zurückerstatten zu müssen, denn das Verwaltungsgericht habe die Rückerstattungsforderung in seinem Urteil vom 8. Dezember 2022 ganz anders begründet als der Bezirksrat. Diese Begründung sei vom Verwaltungsgericht ausdrücklich als Praxisänderung bezeichnet worden und für den Beschwerdeführer daher nicht vorhersehbar gewesen.

Bevor die Frage nach dem Vorliegen eines Revisionsgrunds nach Art. 147 DBG gestellt wird, ist vorab zu erörtern, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen die von der Sozialbehörde V.________ verlangte Erstattung der an die Kinder des Beschwerdeführers geleistete wirtschaftliche Hilfe von diesem als Alimentenzahlung steuerlich abziehbar ist.

6.1. Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder sind vom Einkommen der leistungspflichtigen Person abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG). Vom Gemeinwesen bevorschusste Unterhaltszahlungen für minderjährige Kinder sind steuerlich gleich zu behandeln wie ordentliche Kinderalimente, d.h. wiederkehrende Zahlungen sind auf Seiten der leistenden Person absetzbar und auf Seiten der empfangenden Person steuerbar (Urteil 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007 E. 3.3). Die Rückzahlung von vom Gemeinwesen bevorschussten Unterhaltszahlungen für minderjährige Kinder sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch dann abzugsfähig, wenn die Bevorschussung und die Rückzahlung nicht in dasselbe Steuerjahr fallen (Urteile 2C_139/2019 vom 18. Dezember 2019 E. 2.1.4; 2A.613/2005 vom 2. Februar 2007 E. 3.4).

6.2. Einkünfte sind wie Aufwendungen grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen, in der sie anfallen (BGE 150 II 20 E. 4.5; Urteil 9C_51/2025 vom 13. Mai 2025 E. 2.1). Die zeitliche Abgrenzung des Abflusses von Vermögen wird nach den gleichen Kriterien vorgenommen wie hinsichtlich des Zuflusses; Aufwendungen fliessen grundsätzlich zu dem Zeitpunkt ab, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist (Urteile 9C_500/2023 vom 16. Oktober 2024 E. 4.2; 2C_456/2017 vom 31. Oktober 2017 E. 3.1). Für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG gilt jedoch Folgendes: Unterhaltsbeiträge müssen tatsächlich bezahlt werden, um einkommensmindernd abgezogen werden zu können; eine blosse Verpflichtung zur Zahlung berechtigt nicht zum Abzug der geschuldeten Beiträge. Für die zeitliche Anknüpfung ist grundsätzlich auf die effektive Zahlung der Forderung und nicht auf die Fälligkeit abzustellen (Urteile 2C_544/2019 vom 21. April 2020 E. 6.7; 2C_233/2017 vom 13. April 2018 E. 6.2; 2C_585/2014 vom 13. Februar 2015 E. 5.1). Der Nachweis für die effektive Zahlung obliegt der Person, welche die Beiträge steuerlich abziehen möchte (Urteil 2C_233/2017 vom 13. April 2018 E. 6.2).

Nach dem Gesagten ist die vom Beschwerdeführer zu leistende Zahlung in der Höhe von Fr. 83'752.- an die Sozialbehörde V.________ grundsätzlich einkommensmindernd zu berücksichtigen. Allerdings kann der Beschwerdeführer daraus für die Steuerperiode 2019 nichts zu seinen Gunsten ableiten. Entgegen seiner Auffassung stellt das die Rückerstattung betreffende Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Dezember 2022 keinen Revisionsgrund im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG dar. Das Urteil, mit welchem die Rückforderung der bevorschussten Unterhaltszahlungen der Sozialbehörde V.________ als rechtmässig erkannt wurde, vermag den den Veranlagungsverfügungen zugrunde liegenden Sachverhalt nicht rechtsrelevant zu verändern. Da Unterhaltszahlungen nur einkommensmindernd zum Abzug zuzulassen sind, wenn diese auch tatsächlich bezahlt wurden (vgl. E. 6.2), ändert sich an der Steuerlast des Beschwerdeführers für das Jahr 2019 nichts. Denn eine Rückerstattung der Alimentenzahlungen ist in der hier streitigen Steuerperiode gemäss den Akten nicht erfolgt. Derlei wird vom Beschwerdeführer auch nicht behauptet. Weil folglich keine erhebliche Tatsache im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG vorliegt, und damit auch kein gültiger Revisionsgrund, kann offen bleiben, ob das nachträglich ergangene Urteil auf den Tag des Entscheids zurückwirkt und die damals vorgenommene Beurteilung des Sachverhalts als unrichtig erscheinen lässt (vgl. E. 4.1). Weiterungen dazu, ob der Beschwerdeführer gegen Abs. 2 von Art. 147 DBG verstossen hat, indem er die Steuerbehörde nicht zu einem früheren Zeitpunkt über die Rückforderung der Sozialbehörde V.________ informiert hat, erübrigen sich ebenso wie Ausführungen zu den diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers.

III. Staats- und Gemeindesteuern

Das kantonale Steuerrecht stimmt hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen vom Einkommen und bezüglich der Revision mit Art. 33 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 147 Abs. 1 und Abs. 2 DBG überein und ist überdies harmonisiert (vgl. § 31 Abs. 1 lit. c und § 155 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich [StG/ZH; 631.1]; Art. 9 Abs. 2 lit. c sowie Art. 51 Abs. 1 und Abs. 2 StHG). Entsprechend kann auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde erweist sich damit auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern unbegründet und demnach abzuweisen. Die vom Beschwerdeführer beantragte Rückweisung der Sache an das Steueramt (vgl. C.) erübrigt sich damit. Ausgangsgemäss trägt der Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. November 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Jeker

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