2C_870/2017 07.08.2018

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_870/2017

Arrêt du 7 août 2018

IIe Cour de droit public

Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,

Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.

Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure

Hoirie de feu A.A.________, soit,

1. B.A.________,

2. C.A.________,

tous les deux représentés par Me Michel Lambelet, avocat,

recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,

rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet

Impôts cantonal et communal 2012,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, du 22 août 2017 (A/2271/2015-ICC).

Faits :

A.A.________, né le [...] 1923 et décédé le 5 novembre 2012, était domicilié dans la commune de X.________ (GE). Le 19 avril 2013, ses héritiers, C.A.________ et B.A.________, ont remis la déclaration fiscale 2012 du défunt à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale). Pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC), la déclaration faisait état d'un revenu brut imposable de 80'698 fr., comprenant des revenus mobiliers et immobiliers, ainsi qu'une rente AVS de 23'586 fr. Après plusieurs déductions, relatives notamment à des frais de handicap, le revenu net imposable était nul. Concernant la fortune nette imposable dans le canton de Genève, elle s'élevait à 2'768'566 fr.

B.a. Le 15 décembre 2014, l'Administration cantonale a notifié à C.A.________ et B.A.________ le bordereau de taxation relatif à l'ICC de A.A.________ pour la période d'imposition allant du 1er janvier 2012 au 5 novembre 2012. Cette autorité a retenu un revenu imposable à Genève de 2'640 fr. au taux de 0 fr. et une fortune imposable à Genève de 2'768'573 fr. au taux de 3'419'266 fr. Compte tenu d'une "réduction liée au bouclier fiscal" fixée à 5'828 fr. 15, le montant total d'ICC, avant imputation de l'impôt anticipé, s'élevait à 14'436 fr. 80. Le calcul du revenu imposable effectué par l'Administration cantonale était le suivant:

	Genève	(Zurich et Vaud)	Total
Revenu mobilier	48'978 fr.	(...)	48'978 fr.
Rendement d'immeubles	0 fr.	(...)	18'479 fr.
Frais bancaires	- 9'551 fr.	(...)	- 9'551 fr.
Charges/frais d'entretien d'immeubles	0 fr.	(...)	- 3'695 fr.
Rendement net de la fortune	= 39'427 fr.	(...)	= 54'211 fr.
Rente AVS	+ 23'586 fr.	(...)	+ 23'586 fr.
Revenu net avant déductions	= 63'013 fr.	(...)	= 77'797 fr.
Prime d'assurance-vie et intérêts d'épargne	- 3'019 fr.	(...)	- 3'728 fr.
Assurance maladie	- 4'083 fr.	(...)	- 5'040 fr.
Frais liés à un handicap	- 45'846 fr.	(...)	- 56'000 fr.
Déduction pour rentes AVS/AI	- 7'425 fr.	(...)	- 9'166 fr.
Revenu net imposable	= 2'640 fr.	(...)	= 3'623 fr.

Le 19 décembre 2014, C.A.________ et B.A.________ ont déposé une réclamation contre le bordereau précité, en se plaignant d'une erreur dans le calcul relatif à la "réduction liée au bouclier fiscal". De l'avis des intéressés, l'ICC dû s'élevait à 1'686 fr. et non pas à 14'436 fr. 80. Par décision du 29 mai 2015, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation et confirmé le calcul concernant le "bouclier fiscal" effectué dans son bordereau du 15 décembre 2014.

B.b. Le 30 juin 2015, C.A.________ et B.A.________ ont recouru contre la décision du 29 mai 2015 auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI). Par jugement du 6 juin 2016, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants (art. 105 al. 2 LTF). Ce tribunal a considéré, en résumé, que la méthode utilisée par l'Administration cantonale pour calculer les effets du "bouclier fiscal" genevois ne pouvait pas être suivie. Il a donc proposé une méthode alternative.

B.c. Le 11 juillet 2016, l'Administration cantonale a recouru auprès de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) contre le jugement du TAPI. Par arrêt du 22 août 2017, la Cour de justice a admis le recours, annulé le jugement attaqué et rétabli la décision de taxation du 15 décembre 2014 et le bordereau de taxation y afférent.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, C.A.________ et B.A.________ (ci-après: les recourants) demandent au Tribunal fédéral, sous suite de dépens, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 22 août 2017, de "dire que le bordereau de taxation ICC 2012 est erroné, partant nul et non avenu" et de renvoyer la cause à l'Administration cantonale pour notification d'un "nouveau bordereau ICC 2012 conforme au droit".

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale dépose des observations et conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.1. L'arrêt attaqué, qui annule le jugement du TAPI du 6 juin 2016 et rétablit la décision de taxation de l'Administration cantonale du 15 décembre 2014, est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), à savoir dans le domaine des impôts cantonal et communal, qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte.

Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par les héritiers du contribuable défunt, destinataires de l'acte attaqué qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est recevable, sous réserve de ce qui suit.

1.2. En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Cour de justice (cf. ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), la conclusion des recourants tendant à l'annulation du "bordereau de taxation ICC 2012" est irrecevable.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; arrêt 2C_1133/2015 du 11 novembre 2016 consid. 2.1).

Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (arrêt 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 3.1). Il en va de même lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). Dans ces hypothèses, l'art. 106 al. 2 LTF exige que l'acte de recours contienne un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un tel recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 68; arrêt 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73).

2.2. En l'espèce, le litige porte sur l'application de l'art. 60 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP/GE; RS/GE D 3 08), concernant le "bouclier fiscal" prévu en matière d'ICC. La LHID ne contient aucune disposition relative à un tel mécanisme correctif, qui relève donc exclusivement du droit cantonal autonome. Partant, la cognition du Tribunal fédéral est limitée aux griefs des recourants qui répondent aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 III 462 consid. 2.3 p. 466; arrêt 2C_1133/2015 du 11 novembre 2016 consid. 2.2).

Les recourants, dans un même grief, se prévalent d'une application arbitraire (art. 9 Cst.) de l'art. 60 LIPP/GE et évoquent "la protection de l'égalité de traitement" (art. 8 Cst.).

3.1. Le grief relatif à l'égalité de traitement, qui ne précise nullement en quoi l'arrêt entrepris violerait l'art. 8 Cst., ne répond pas aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2.1), de sorte que ce point n'a pas à être examiné.

3.2. Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une solution autre que celle de l'autorité précédente semble concevable, voire préférable. Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 140 I 201 consid. 6.1 p. 205; arrêt 2D_42/2016 du 3 octobre 2017 consid. 5.2).

3.3. L'art. 60 LIPP/GE a la teneur suivante:

"Art. 60 - Charge maximale

1. Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette.

2. Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de l'alinéa 1:

a) les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction des frais mentionnés à l'article 34, lettres a, c, d et e;

[...]".

3.4. Le présent litige concerne le sens à donner à la deuxième phrase de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE et le mécanisme correctif qui en découle. La Cour de justice a retenu que, selon cette disposition, pour le calcul de la charge fiscale maximale d'un contribuable, il y avait toujours lieu de prendre en compte un rendement net de la fortune fixé au moins à 1 % de la fortune nette, indépendamment du rendement réel de celle-ci. L'autorité précédente a ainsi confirmé la position soutenue par l'Administration cantonale, selon laquelle la charge maximale correspond dans tous les cas au moins à 60 % de 1 % de la fortune nette du contribuable. Le fait que, dans le cas concret, le contribuable décédé profitait de plusieurs déductions sur le revenu (notamment d'une déduction cantonale pour "frais liés à un handicap" de 45'846 fr.), ne pouvait pas avoir pour conséquence que le calcul du "60 % du revenu net imposable" (art. 60 al. 1 LIPP/GE 1e phrase), effectué sur la base d'un rendement net de la fortune fixé à 1 % de la fortune nette (art. 60 al. 1 LIPP/GE 2e phrase), aboutisse à une charge maximale finale trop faible. En d'autres termes, il n'y avait pas lieu de prendre en considération les déductions sur le revenu précitées dans le calcul de la charge maximale, laquelle, indépendamment de celles-ci, ne pouvait jamais être inférieure à 6 o/oo (60 % de 1 %) de la fortune nette imposable. Dans le cas contraire, la disposition sur le "bouclier fiscal" serait trop avantageuse pour le contribuable, en particulier lorsqu'il peut profiter de déductions sur le revenu élevées.

La Cour de justice a donc directement pris comme point de départ du calcul du "bouclier fiscal" la fortune nette imposable à Genève. Elle a constaté quel celle-ci s'élevait à 3'501'466 fr. et que 1 % de ce montant correspondait (arrondi) à 35'014 fr. 65. Elle a ensuite tenu compte d'une durée d'imposition inférieure à un an (A.A.________ étant décédé le 5 novembre 2012) pour parvenir à un "revenu net imposable" de 29'665 fr. et a ainsi fixé la charge fiscale maximale à 17'799 fr. (60 % de 29'665 fr.). Sur la base d'un dernier calcul - non contesté en l'occurrence - relatif à la situation intercantonale du patrimoine du contribuable défunt, la Cour de justice a considéré que, en application de l'art. 60 LIPP/GE, le montant total de l'ICC 2012 ("taxe personnelle et impôt immobilier complémentaire non encore inclus") ne pouvait pas dépasser 14'411 fr. 80.

3.5. Les recourants estiment que l'interprétation de la Cour de justice de l'art. 60 LIPP/GE est manifestement insoutenable. A leur avis, le raisonnement de l'autorité précédente reviendrait en l'occurrence à remplacer, dans le calcul de la charge maximale (60 % du revenu net imposable), l'élément "revenu net imposable" par l'élément "1 % de la fortune nette", et à retenir ainsi comme charge maximale directement 60 % du 1 % de la fortune nette imposable. Les intéressés relèvent que le rendement net de la fortune, qui n'est qu'une composante du revenu net imposable, doit effectivement être fixé au moins à 1 % de la fortune nette (art. 60 al. 1 LIPP/GE in fine), mais que cela ne signifie nullement que le revenu net imposable doive lui-même s'élever au moins à 1 % de la fortune nette.

3.6. La méthode de calcul proposée par l'Administration cantonale et avalisée par la Cour de justice s'écarte de manière inadmissible du texte légal. Comme le relèvent à juste titre les recourants, cette méthode revient, en réalité, à lire la deuxième phrase de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE comme si elle prévoyait que "pour ce calcul, le revenu net imposableest fixé au moins à 1 % de la fortune nette", alors que la phrase en question indique uniquement que "pour ce calcul, le rendement net de la fortuneest fixé au moins à 1 % de la fortune nette". Or, on ne voit pas sur quelle base il serait possible de procéder à une telle interprétation, qui contredit ouvertement le texte de la loi. L'art. 60 al. 1 LIPP/GE prévoit simplement que, pour le calcul de la charge maximale, la fortune est présumée produire un rendement minimum de 1 %. Tel que l'observe également la Cour de justice, cette règle a pour but d'éviter qu'un contribuable disposant d'une fortune importante, mais d'un revenu nul, par exemple parce qu'il a placé son capital dans une société qui ne distribue aucun dividende, ne puisse échapper à toute imposition (arrêt entrepris, p. 15; cf. aussi le rapport de majorité du 26 mai 2009 de la commission fiscale chargée d'étudier le PL 10199-A, p. 195 s., consultable en ligne à l'adresse suivante: http://ge.ch/grandconseil/memorial/seances/560409/45/23/). En effet, dans un tel cas, sans la règle prévoyant un rendement minimum de la fortune nette de 1 %, la charge maximale du contribuable en question serait de 0 fr. (60 % de son revenu net imposable, soit 0 fr.). Le système instauré par la deuxième phrase de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE permet alors, dans le calcul du revenu net imposable du contribuable - dont le rendement net de la fortune n'est qu'un élément parmi d'autres -, de prendre en considération un rendement net de la fortune équivalant au moins à 1 % de la fortune nette. Si le rendement net de la fortune d'un contribuable est inférieur à 1 % de sa fortune nette, c'est ce pourcentage qu'il faudra prendre en compte dans le calcul. Cela ne permet toutefois nullement de considérer, comme l'a fait la Cour de justice, que le résultat final du calcul en question, soit le "revenu net imposable" de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE 1e phrase, doit toujours s'élever au moins à 1 % de la fortune nette du contribuable. Le revenu net imposable pourrait en effet, selon les circonstances du cas d'espèce, être inférieur à ce montant. C'est notamment le cas de la présente affaire. Il n'est pas contesté que, en l'occurrence, le rendement net de la fortune du contribuable défunt était supérieur à 1 % de sa fortune nette. Partant, le correctif de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE 2e phrase ne trouvait pas application. Le calcul du "revenu net imposable" prévu par l'art. 60 al. 1 LIPP/GE 1e phrase devait donc être effectué sur la base du rendement réel de la fortune nette du contribuable et de tous les autres revenus, en tenant compte des déductions pertinentes, tel que l'avait jugé le TAPI (cf. arrêt du TAPI du 6 juin 2016, p. 9). En retenant que la charge maximale de l'art. 60 LIPP/GE (réduite par la suite sur la base d'une durée d'imposition inférieure à un an et de la situation intercantonale du patrimoine du contribuable défunt) devait directement être fixée à 60 % de 1 % de la fortune nette imposable, la Cour de justice a effectué une interprétation contra legem de cette disposition, sans indiquer aucune raison (notamment en lien avec la systématique ou le but de la loi) qui permettrait de procéder de la sorte, et est donc tombée dans l'arbitraire.

3.7. L'autorité précédente semble fonder sa solution sur l'interprétation donnée par les autorités vaudoises à l'art. 8 al. 3 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom/VD; RS/VD 650.11), qui a la teneur suivante:

"Art. 8 LICom/VD - Maximum d'imposition

[...]

3. L'impôt cantonal et communal sur le revenu et sur la fortune ne peut dépasser au total le 60% du revenu net au sens de l'article 29 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), augmenté des déductions prévues à l'article 37, lettres h, hbis, i et j LI. [...]."

Les déductions auxquelles se réfère cette disposition, prévues par l'art. 37 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RS/VD 642.11), concernent notamment certains frais liés à la maladie ou aux accidents (let. h), respectivement au handicap (let. hbis).

A la lecture de ces dispositions, force est de constater que, pour le calcul de la charge maximale du contribuable, le législateur vaudois a instauré un système différent de celui mis en place par la LIPP/GE. En effet, l'art. 8 LICom/VD prévoit expressément que le revenu net à la base dudit calcul soit augmenté de certaines déductions (parmi lesquelles celles liées au handicap), ce qui a pour conséquence que, dans le canton de Vaud, le contribuable ne peut pas profiter de ces déductions pour parvenir à une charge maximale plus faible et donc plus favorable pour lui. Or, l'art. 60 al. 1 LIPP/GE ne prévoit pas un tel mécanisme. Dans ces conditions, l'autorité précédente ne pouvait pas - sans tomber dans l'arbitraire - s'inspirer de l'art. 8 al. 3 LICom/VD pour donner à l'art. 60 LIPP/GE un sens contraire à son texte légal.

3.8. Il y a encore lieu de préciser que la solution retenue par le TAPI et confirmée par le présent arrêt n'est pas contraire aux art. 2 al. 1 let. a et 13 al. 1 LHID, qui prévoient notamment que les cantons prélèvent un impôt sur la fortune des personnes physiques ayant pour objet l'ensemble de la fortune nette. En effet, ces dispositions interdisent uniquement aux cantons de mettre en place un système d'imposition qui aboutirait à une neutralisation généralisée de l'impôt sur la fortune (cf. REICH/BEUSCH, in ZWEIFEL/BEUSCH [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., 2017, n. 15 ad art. 2 LHID p. 40 s.). Il n'est en revanche pas contraire à la LHID de prévoir, dans le cadre de l'autonomie reconnue aux cantons dans ce domaine par l'art. 129 al. 2 Cst., un mécanisme de "bouclier fiscal" qui, dans certaines circonstances, peut aboutir à une imposition réduite, voire nulle, d'un contribuable disposant d'une fortune imposable dans le canton.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours, dans la mesure où il est recevable, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la confirmation du jugement rendu le 6 juin 2016 par le TAPI. Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire d'examiner les autres griefs soulevés par les recourants, relatifs à la violation des principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs.

Compte tenu de l'issue du litige, les frais judiciaires sont mis à la charge du canton de Genève, qui succombe et dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Ayant obtenu gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel, les recourants, créanciers solidaires (art. 68 al. 4 LTF par analogie), ont droit à des dépens (art. 68 al. 1 et 2 LTF), à charge du canton de Genève. L'affaire sera également renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure suivie devant elle (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

Le recours est admis dans la mesure où il est recevable.

L'arrêt rendu le 22 août 2017 par la Cour de justice est annulé. Le jugement rendu le 6 juin 2016 par le TAPI est confirmé.

La cause est renvoyée à la Cour de justice pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

Le canton de Genève versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.

Le présent arrêt est communiqué au manda taire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative.

Lausanne, le 7 août 2018

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

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