2C_659/2025 24.11.2025

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_659/2025

Urteil vom 24. November 2025

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,

Bundesrichter Donzallaz, Bundesrichterin Hänni,

Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte

A.________ Ltd,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Maria Ingold und/oder Philipp Mächler, Rechtsanwälte,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand

Amtshilfe (MAC),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 29. Oktober 2025 (A-744/2024).

Sachverhalt:

Der State Tax Services of Ukraine (nachfolgend: ersuchende Behörde) richtete am 28. Mai 2021 gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; MAC) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Die ersuchende Behörde gab an, die Steueruntersuchung betreffe die beiden ukrainischen Gesellschaften B.________ Company und die C.________ Company im Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2019. In der Schweiz sei die A.________ Ltd von der Untersuchung betroffen. Der Eigentümer der beiden ukrainischen Gesellschaften sei der ukrainische Staatsangehörige D.________. Er sei auch der wirtschaftlich Berechtigte der A.________ Ltd.

A.a. Die ersuchende Behörde führte zum Sachverhalt aus, dass sie eine Steuerprüfung bei den beiden ukrainischen Gesellschaften durchführe. Diese seien Herstellerinnen von Mineraldünger und hätten in den Jahren 2013 und 2014 Erdgas von einer verbundenen zypriotischen Gesellschaft importiert. Eine Verrechnungspreiskontrolle durch die ukrainischen Behörden habe eine Verletzung des "at arm's length"-Prinzips in Bezug auf die verrechneten Erdgaspreise ergeben. Im Jahr 2017 habe sich das Importkonstrukt der ukrainischen Gesellschaften geändert und sie hätten daraufhin das Erdgas von der A.________ Ltd bezogen. Die ersuchende Behörde vermutet, dass der so strukturierte Erdgasimport von der A.________ Ltd an die ukrainischen Gesellschaften eine Umgehung der entsprechenden Verrechnungspreisprüfung und eine Erhöhung des Importpreises von Erdgas zur Folge habe.

A.b. Mit Schreiben vom 11. September 2023 gewährte die ESTV der A.________ Ltd auf Gesuch hin vollumfänglich Akteneinsicht, stellte ihr die zur Übermittlung beabsichtigten Informationen und Unterlagen zu und setzte ihr eine Frist zur Stellungnahme an. Mit Eingabe vom 27. Oktober 2023 nahm die A.________ Ltd innert Frist Stellung, erhob gegen die Übermittlung der Bilanzen und Jahresrechnungen für die Jahre 2018 und 2019 Einwände und ersuchte insbesondere darum, ein bestimmtes Dokument nur in geschwärzter Form zu übermitteln.

Mit Schlussverfügung vom 11. Dezember 2023 ordnete die ESTV die Übermittlung der Informationen und Unterlagen an, so wie sie es in ihrem Schreiben vom 11. September 2023 angekündigt hatte. Dabei berücksichtigte die ESTV die mit Eingabe vom 27. Oktober 2023 erhobenen Einwände der A.________ Ltd gegen die Jahresrechnungen 2018 und 2019.

B.a. Am 10. Januar 2024 erhob die A.________ Ltd gegen die Schlussverfügung vom 11. Dezember 2023 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte die Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung. Es sei die Amtshilfe zu verweigern.

B.b. Mit Urteil vom 29. Oktober 2025, zugestellt am 3. November 2025, wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. November 2025 gelangt die A.________ Ltd an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils vom 29. Oktober 2025. Eventualiter sei die ESTV anzuweisen, in der Beilage 1 ihrer Schlussverfügung vom 11. Dezember 2023 die Namen bestimmter unbeteiligter Drittpersonen zu anonymisieren. Subeventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_470/2025 vom 8. September 2025 E. 1.1.1).

1.2. Die Beschwerdeführerin unterbreitet dem Bundesgericht die Frage, ob die Schlussverfügung der ESTV vom 11. Dezember 2023 den formellen Anforderungen gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1), Art. 35 VwVG (SR 172.021) und Art. 29 Abs. 2 BV genügt, wenn die Übermittlungsunterlagen in der Schlussverfügung weder genau bezeichnet (beispielsweise in Form eines Verzeichnisses) noch dieser beigelegt werden.

1.2.1. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass sich entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin aus der Schlussverfügung vom 11. Dezember 2023 ohne Weiteres ergibt, welche Unterlagen ("enclosure[s]") der ersuchenden Behörde übermittelt werden sollten (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin bringt zwar zutreffend vor, dass sich das Bundesgericht zu den formellen Anforderungen von Art. 17 Abs. 1 StAhiG an die Schlussverfügungen, soweit ersichtlich, nicht ausführlich geäussert hat (vgl. aber BGE 141 II 383 E. 4.1). Sie lässt allerdings ausser Acht, dass sie ihre Rechtsfrage im Kontext allgemeiner verfahrensrechtlicher Garantien - namentlich des verfassungsrechtlichen Begründungsanspruchs - stellt. Es ist daher fraglich, ob die Beschwerdeführerin dem Bundesgericht eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung (spezifisch) aus dem Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen unterbreitet (vgl. Urteile 2C_535/2024 vom 12. November 2024 E. 1.4; 2C_414/2024 vom 12. September 2024 E. 1.4; 2C_765/2021 vom 12. Oktober 2021 E. 3.1).

1.2.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV räumt der betroffenen Person unter anderem einen Begründungsanspruch ein. Die Begründung muss derart abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn in voller Kenntnis der Tragweite der Angelegenheit an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 142 I 135 E. 2.1; 136 I 229 E. 5.2; 134 I 83 E. 4.1). Schriftliche Verfügungen sind, auch wenn die Behörde sie in Briefform eröffnet, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 StAhiG eröffnet die ESTV jeder beschwerdeberechtigten Person eine Schlussverfügung, in der die Amtshilfeleistung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt werden.

1.2.3. Die im Zusammenhang mit der Rechtsfrage von der Beschwerdeführerin geäusserte Kritik am angefochtenen Urteil richtet sich lediglich gegen die Beurteilung der im vorinstanzlichen Verfahren vorgetragenen Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils). Die Vorinstanz erwägt, die Beschwerdeführerin habe im Rahmen der vollumfänglich gewährten Akteneinsicht alle sie betreffenden und zur Übermittlung vorgesehenen Dokumente eingesehen. Die Beschwerdeführerin habe sich insbesondere zum Umfang der Amtshilfeleistung geäussert. Die ESTV habe die zur Übermittlung bestimmten Informationen daraufhin hin leicht angepasst. Es habe zu keinem Zeitpunkt Unklarheiten über den Inhalt der zur Übermittlung beabsichtigen Dokumente und Informationen bestanden (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Urteils). Letztlich ordnete die ESTV in der Schlussverfügung vom 11. Dezember 2023 die Übermittlung der Informationen und Unterlagen an, so wie sie es in ihrem Schreiben vom 11. September 2023 angekündigt hatte (vgl. Bst. A.b und Bst. B hiervor), wobei sie auf die entsprechenden Unterlagen ("enclosure[s]") hinwies (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.2.4. Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass sich die aufgeworfene Rechtsfrage unter Anwendung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Garantien im Zusammenhang mit dem in der Verfassung und den Gesetzen verankerten Begründungsanspruch klären lässt (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; Art. 17 Abs. 1 StAhiG). Es fehlt der Frage an der grundsätzlichen Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG.

1.3. Die Beschwerdeführerin wirft im Weiteren die Frage auf, ob und in welchem Umfang Amtshilfe zu leisten ist, wenn sich im Rahmen des Amtshilfeverfahrens herausstellt, dass keine "Verbundenheit" und damit keine "controlled transactions" zwischen den im ersuchenden Staat der Verrechnungspreisprüfung unterliegenden ukrainischen Gesellschaften und der schweizerischen Gesellschaft bestehe.

1.3.1. Die zweite von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Rechtsfrage ist bereits geklärt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als erheblich erweisen werden. Hingegen spielt es im Grundsatz keine Rolle, wenn sich - einmal beschafft - herausstellt, dass die Informationen nicht relevant sind. Es liegt grundsätzlich nicht am ersuchten Staat, ein Ersuchen oder die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Ansicht ist, es fehle an der Erheblichkeit der Anfrage oder der dieser zugrunde liegenden Überprüfung. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle der Steuerbehörden des ersuchten Staats beschränkt sich im Wesentlichen auf die Prüfung der Plausibilität des Ersuchens (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. auch Urteile 2C_120/2025 vom 4. März 2025 E. 1.2.1; 2C_761/2022 vom 1. Juli 2024 E. 4.2.1).

1.3.2. Die Vorinstanz hat die soeben dargelegte Rechtsprechung auf die vorliegende Angelegenheit angewendet. Sie ist zum Schluss gelangt, dass im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit bestanden habe, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen würden. Namentlich sei die von der ersuchenden Behörde geäusserte Vermutung, dass es sich bei der Beschwerdeführerin und den ukrainischen Gesellschaften um verbundene Unternehmen handle, angesichts der im Ersuchen gemachten Angaben plausibel. Das Amtshilfeersuchen enthalte keine Widersprüche oder Fehler (vgl. E. 4.3.2 des angefochtenen Urteils).

1.3.3. Die von der Beschwerdeführerin geäusserte Kritik, wonach es sich bei ihr und den beiden ukrainischen Gesellschaften nicht um verbundene Unternehmen handle, begründet angesichts der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur erforderlichen und von der Vorinstanz vorgenommenen Plausibilitätskontrolle keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung gemäss Art. 84a BGG.

1.4. Die Beschwerdeführerin stellt ferner die Frage, ob die Übermittlung von Namen von Drittpersonen, konkret von ihren Gläubigern und Schuldnern in den Jahresrechnungen 2018 und 2019, gemäss Art. 4 Abs. 3 StAHiG vor dem Hintergrund der voraussichtlichen Erheblichkeit zulässig ist.

1.4.1. Auch die dritte Rechtsfrage wird in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ausführlich adressiert. Die Übermittlung der Informationen zu Drittpersonen wird in Anwendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG zugelassen, wenn sie mit Blick auf den vom ersuchenden Staat verfolgten Steuerzweck voraussichtlich erheblich und somit auch verhältnismässig ist, weil eine Unterbindung der Information das Amtshilfeersuchen seines Sinnes entleeren würde. Der Name einer Drittperson kann folglich in den zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu erhellen (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3 i.f.; 143 II 506 E. 5.2.1; 142 II 161 E. 4.6.1; Urteile 2C_622/2023 vom 15. November 2023 E. 1.3.2; 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.5.2; 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 4.2.3).

1.4.2. Die Vorinstanz erwägt, bei den vom Schwärzungsantrag betroffenen Stellen handle es sich um Namen und Firmen von Personen und Unternehmen, die mit der Beschwerdeführerin in geschäftlichen Beziehungen gestanden seien. Gerade diese Verbindungen könnten für die ersuchende Behörde relevant sein, um den im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt zu überprüfen und das vermutete Konstrukt zur Umgehung der Preiskontrollen im Bereich des Erdgasimports zu verifizieren. Es handelt sich folglich nicht um Namen, die rein zufällig in den edierten Dokumenten erschienen (vgl. E. 4.4.3.2 des angefochtenen Urteils).

1.4.3. Im Lichte des Gesagten ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Rechtsfrage die Anwendung der Rechtsprechung zu Art. 4 Abs. 3 StAhiG im vorliegenden Einzelfall betrifft. Mit der blossen Kritik an der vorinstanzlichen Rechtsanwendung gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG darzutun.

1.5. Im Ergebnis ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten.

Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

4. Lausanne, 24. November 2025

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

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