9C_158/2024 25.07.2024

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_158/2024

Urteil vom 25. Juli 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Parrino, Präsident,

Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch,

Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte

A.________,

vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und/oder Martina Becker, KPMG AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Beschwerdegegnerin.

Gegenstand

Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2013 - 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 1. Februar 2024 (A-5711/2022).

Sachverhalt:

Die Stiftung A.________ (nachfolgend auch: die Stiftung) meldete sich am Ende des Jahres 2016 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) und teilte mit, sie sei per 1. Januar 2016 obligatorisch mehrwertsteuerpflichtig geworden, weil sie die Umsatzlimite von Fr. 150'000.- überschritten habe. Die ESTV bestätigte die Eintragung im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen per 1. Januar 2016 am 9. Januar 2017. Mit Schreiben vom 29. November 2018 bat die Stiftung A.________ die ESTV um Überprüfung der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung der Leistungen der Steuerpflichtigen. Sie brachte vor, dass sie grundsätzlich den vollen Vorsteuerabzug geltend machen könne, weil sie über keinen nicht-unternehmerischen Bereich verfüge, und die erhaltenen Presseförderungsbeiträge (Vergünstigungen beim Postversand bestimmter Printmedien) keine Subventionen seien, die eine Kürzung des Vorsteuerabzugs rechtfertigen würden. Es folgte eine längere Korrespondenz zwischen der Stiftung und der ESTV, im Zuge derer die Stiftung am 27. März 2019 mitteilte, dass sie nach vertieften Auseinandersetzung mit ihren Einnahmen erkannt habe, bereits per 1. Januar 2013 obligatorisch steuerpflichtig geworden zu sein. Zugleich verlangte sie den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung, weil sie mit der Position der ESTV nicht einverstanden sei. Daraufhin führte die ESTV am 23. und am 24. Januar 2020 eine Kontrolle der Stiftung vor Ort durch. Mit Verfügung vom 22. Juli 2021 hielt die ESTV sodann fest, dass die Stiftung per 1. Januar 2013 steuerpflichtig sei und sie neben einem unternehmerischen über einen nicht-unternehmerischen Bereich verfüge. Bei den Pressförderungsbeiträgen handle es sich um eine Subvention. Gestützt hierauf setzte die ESTV die Steuerforderung für die Jahre 2013-2018 fest. Eine Einsprache hiergegen wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 10. November 2022 ab.

Mit Beschwerde vom 9. Dezember 2022 gelangte die Stiftung an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 1. Februar 2024 gemäss dem Dispositiv betreffend das Steuerjahr 2013 gut und wies sie im Übrigen ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. März 2024 beantragt die Stiftung die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 1. Februar 2024. Die Steuerforderung für die Steuerperiode 2013 sei gemäss Deklaration auf Fr. 142'964.78 festzusetzen. Ferner sei festzustellen, "dass die Steuerperiode 2013 absolut verjährt" sei und "bei Eintritt der absoluten Verjährung gemäss Art. 42 Abs. 6 [des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20)] die Steuerforderung 2013 gemäss letzter Deklaration der Beschwerdeführerin verjährt" sei. Das resultierende Guthaben von Fr. 142'964.78 sei ihr zuzüglich gesetzlich anwendbarem Vergütungszins zurückzuerstatten. Die Steuerforderungen 2014-2018 seien gemäss Art. 36 Abs. 2 MWSTG festzusetzen auf Fr. 143'749.89 (2014), Fr. 171'223.99 (2015), Fr. 160'678.57 (2016), Fr. 156'482.41 (2017) und Fr. 179'691.77 (2018). Alle Guthaben seien ihr unter Berücksichtigung bereits geleisteter Zahlungen sowie allfälliger bereits bezahlter Verzugszinsen zuzüglich Vergütungszinsen zurückzuerstatten.

Die ESTV beantragt die Gutheissung der Beschwerde, soweit die Steuerperiode 2013 betroffen ist, im Übrigen die Abweisung. Die Stiftung hat erneut Stellung genommen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Es liegt keine der Ausnahmen von Art. 83 BGG vor. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Die Beschwerdeführerin stellt mehrere Feststellungsanträge im Zusammenhang mit der Verjährung der Steuerperiode 2013. Feststellungsanträge sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Daran fehlt es, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsanträge subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (vgl. Urteil 2C_172/2024 vom 24. Mai 2024 E. 6.4, zur Publikation vorgesehen, mit Hinweisen). Die Vorinstanz hat bereits festgehalten, dass für die Steuerperiode 2013 die Festsetzungsverjährung eingetreten ist und aus diesem Grund die Beschwerde betreffend das Steuerjahr 2013 gutgeheissen. Diese Frage ist also vor Bundesgericht gar nicht mehr strittig. Strittig ist alleine die Grösse der Steuerforderung, die aufgrund der Festsetzungsverjährung rechtskräftig geworden ist (Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG). Die Steuerforderung umfasst als Nettogrösse das Vorsteuerguthaben der steuerpflichtigen Person (Art. 36 Abs. 2 MWSTG) und kann daher (für die ESTV) auch negativ sein (vgl. auch BGE 144 II 412 E. 3.4.2; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, 6984 f.). Über die Höhe der Steuerforderung (bzw. des Vorsteuerüberhangs), die aufgrund der Festsetzungsverjährung rechtskräftig geworden ist, kann im Rahmen des Begehrens der Beschwerdeführerin auf Leistung entschieden werden. Die Feststellungsanträge erweisen sich demgemäss als unzulässig.

1.3. Im Übrigen ist die Beschwerde zulässig. In diesem Umfang ist auf sie einzutreten.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

II. Verjährung der Steuerperiode 2013

Die Vorinstanz hat dafür gehalten, dass die ESTV infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung für die Steuerperiode keine Nachforderung geltend machen kann. Einen Rückerstattungsanspruch ("negative Steuerforderung") verneinte sie jedoch, weil keine Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin vorgelegen habe.

3.1. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass die Steuerforderung gemäss der Deklaration (Jahresabstimmung für die Steuerperiode 2013) rechtskräftig geworden sei, die sie mit Schreiben vom 27. März 2019 bei der ESTV eingereicht habe. Demgemäss stehe ihr der Betrag von Fr. 142'964.78 zu, der sich aus dieser Abrechnung ergebe. Die Feststellung der Vorinstanz, es habe keine Selbstdeklaration vorgelegen, sei offensichtlich unrichtig. Die ESTV stimmt der Beschwerdeführerin zu.

3.2. Entgegen den Parteien ist die Beurteilung der Vorinstanz nicht zu beanstanden.

3.2.1. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung (Art. 42 Abs. 6 MWSTG) hat zur Konsequenz, dass die Steuerforderung rechtskräftig wird (Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass die ESTV im Rahmen des Selbstveranlagungssystems nicht jede steuerpflichtige Person kontrollieren kann und auch nicht muss (Art. 78 Abs. 1 MWSTG; vgl. BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 8 zu Art. 78 MWSTG) und es nur für einen Bruchteil der Steuerpflichtigen überhaupt soweit kommt, dass die ESTV die Steuerforderung verfügungsweise festsetzt. In den zahlreichen Fällen, in denen keine Festsetzungsverfügung ergeht, könnten steuerpflichtige Personen geneigt sein, nach Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend zu machen, die im Rahmen der Selbstveranlagung deklarierten und abgelieferte Steuern seien ihnen zurückzuerstatten. Dem steht nun aber aufgrund von Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG die Rechtskraft der Steuerforderung entgegen (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 43 MWSTG; vgl. ferner NIKLAUS HONAUER und andere, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2023, Rz. 2253). Daraus erhellt, dass die Rechtskraft die Steuerforderung in dem Umfang erfassen soll, über den die steuerpflichtige Person ordnungsgemäss abgerechnet hat und der effektiv bezahlt worden ist.

3.2.2. Vor dem Hintergrund der soeben dargestellten Zielsetzung von Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG könnte man sich fragen, ob auch Beträge kraft dieser Bestimmung rechtskräftig werden können, die eine steuerpflichtige Person zwar rechtzeitig deklariert hat, die aber nie bezahlt worden sind. Die Frage kann hier offenbleiben, geht es doch vorliegend nicht um eine gewöhnliche Abrechnung (Art. 71 Abs. 1 MWSTG) oder eine Berichtigung innerhalb der Finalisierungsfrist (Art. 72 Abs. 1 MWSTG), sondern um eine Deklaration, die erst mehrere Jahre nach Ablauf der Finalisierungsfrist eingereicht worden ist. Korrekturen ausserhalb der Finalisierungsfrist können aus mehreren Gründen höchstens dann nach Art. 43 Abs. 1 lit. c MWSTG an der Rechtskraft der Steuerforderung teilhaben, wenn sie nicht bloss deklariert, sondern auch effektiv bezahlt worden sind, sei es von der steuerpflichtigen Person oder, wenn die Korrektur zugunsten der steuerpflichtigen Person ausfällt, von der ESTV. So legt bereits der Wortlaut von Art. 43 Abs. 2 MWSTG ("Bis zum Eintritt der Rechtskraft können die eingereichten und bezahlten Abrechnungen korrigiert werden."; "Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés."; "Sino al passaggio in giudicato i rendiconti presentati e gli importi versati possono essere corretti.") nahe, dass die Zahlung im Zusammenhang mit Korrekturen nach der Finalisierungsfrist ein relevantes Element ist. In dieselbe Richtung deutet Art. 43 Abs. 1 lit. b MWSTG: Danach bewirkt die schriftliche Anerkennung einer Einschätzungsmitteilung die Rechtskraft der Steuerforderung. Daraus kann im Umkehrschluss abgeleitet werden, dass die Anerkennung der Steuerforderung in Form einer Eingabe nach Art. 72 Abs. 2 MWSTG diese Wirkung für sich genommen - d.h. ohne Einschätzungsmitteilung der ESTV - noch nicht hat. Schliesslich drängt sich auch aus teleologischen Überlegungen auf, die Rechtskraft nur insoweit eintreten zu lassen, als die korrigierten Beträge effektiv bezahlt worden sind. Andernfalls hätten es die steuerpflichtigen Personen nämlich in der Hand, kurz vor Eintritt der Festsetzungsverjährung Korrekturen zu ihren Gunsten zu deklarieren, ohne dass die ESTV, geschweige denn die Gerichte diese Korrekturen noch rechtzeitig prüfen könnten.

3.3. Zusammengefasst ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gelangt, dass keine Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin vorliegt, aufgrund derer der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Betrag allenfalls hätte rechtskräftig werden können. Eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts lässt sich der Vorinstanz also nicht vorwerfen. Wurde für die Steuerperiode 2013 kein Betrag deklariert und bezahlt, hat der Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Steuerperiode 2013 zur Konsequenz, dass nicht nur die ESTV, sondern auch die Beschwerdeführerin für diese Steuerperiode keinen Betrag mehr fordern kann.

III. Nicht-unternehmerischer Bereich

Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Vorinstanz sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sie über einen nicht unternehmerischen Bereich verfüge. Die damit verbundene Korrektur des Vorsteuerabzugs hält die Beschwerdeführerin für verfehlt.

4.1. Nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG haben steuerpflichtige Person Anspruch darauf, "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" angefallene Vorsteuern abzuziehen. Mit dieser Formulierung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass der Vorsteuerabzug nach geltendem Recht im Unterschied zum früheren Recht keinen Verwendungskonnex mehr voraussetzt (vgl. zum geschichtlichen Hintergrund BGE 142 II 488 E. 2.3.4 mit Hinweisen). Der Abzug von Vorsteuern hängt also nicht davon ab, dass die vorsteuerbelasteten Leistungen für die Erbringung von konkreten steuerbaren Leistungen eingesetzt werden (vgl. BGE 142 II 488 E. 2.3.5). Kein Abzug ist jedoch möglich, wenn die Vorsteuern in einem Bereich ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmensträgers anfallen. Eine solche Trennung von Unternehmens- und Nicht-Unternehmensbereich besteht zwangsläufig, wenn Unternehmen von natürlichen Personen getragen werden. Aber auch juristische Personen können nicht-unternehmerische Bereiche aufweisen (vgl. Urteil 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 6.2, nicht publ. in: BGE 141 II 199, aber in: ASA 84 S. 401; vgl. auch BGE 142 II 488 E. 3.3.2). Allerdings auferlegt sich die Rechtsprechung einige Zurückhaltung in der Annahme nicht-unternehmerischer Bereiche, weil andernfalls die Gefahr bestünde, dass der Vorsteuerabzug ähnlich restriktiv wie nach früherem Recht gewährt würde (vgl. BGE 142 II 488 E. 3.3.1 und 3.3.2).

4.2. Unter Hinweisen auf die Lehre hat das Bundesgericht nicht-unternehmerische Bereiche bei juristischen Personen in Betracht gezogen, wenn die Trennung zwischen dem unternehmerischen und nicht-unternehmerischen Bereich ausreichend klar vollzogen werden kann, sei dies aufgrund einer nach aussen deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit oder einer klaren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmerischen Tätigkeit abweicht (BGE 142 II 488 E. 3.3.3 mit Hinweisen). Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht kürzlich in zwei Fällen auf Stiftungen angewendet, die neben ihrem gemeinnützigen Hauptzweck in untergeordnetem Rahmen auch unternehmerische Tätigkeiten (Betrieb eines Webshops bzw. Verkauf von Lebensmitteln, Büchern oder T-Shirts bzw. Erbringung von Bekanntmachungs- und Beherbergungsleistungen) ausübten. Es kam zum Schluss, dass eine Trennung des kleinen unternehmerischen vom grösseren nicht-unternehmerischen Bereich bei diesen gemeinnützigen Stiftungen möglich war. Zudem darf ein relativ kleiner unternehmerischer Bereich nicht dazu führen, dass (nahezu) sämtliche Vorsteuern, auch solche des wesentlich grösseren nicht unternehmerischen Bereichs, abgezogen werden dürfen; dies würde zu einer Ungleichbehandlung mit jenen ideellen Organisationen führen, die gar kein Unternehmen betreiben, und somit der Wettbewerbsneutralität zuwiderlaufen (Urteile 9C_651/2022 vom 5. Oktober 2023 E. 3.4.1 und 3.4.2; 9C_612/2022 vom 18. August 2023 E. 7.4.5).

4.3. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass die Beschwerdeführerin zwar in Form der Lizenzierung ihrer Marke (auch) unternehmerisch tätig und demgemäss in den Steuerperioden 2014 bis 2018 steuerpflichtig und vorsteuerabzugsberechtigt gewesen sei. Sie verfolge jedoch einen gemeinnützigen Zweck und erbringe ihre Leistungen mehrheitlich unentgeltlich, woraus sich ein grosser nicht-unternehmerischer Bereich ergebe. Die Pflege der Marke der Beschwerdeführerin sei für sich genommen keine unternehmerische Tätigkeit. Ohnehin diene diese Markenpflege wie auch die unternehmerische Tätigkeit der gemeinnützigen Tätigkeit und nicht umgekehrt. Der unternehmerische sei vom nicht-unternehmerischen Bereich klar trennbar, auch wenn die Bereiche funktional, organisatorisch und personell nicht getrennt sein mögen. Würde der Beschwerdeführerin erlaubt, nicht nur die Vorsteuern im unternehmerischen, sondern auch jene im nicht-unternehmerischen Bereich abzuziehen, würde sie gegenüber Organisationen, die einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, ohne unternehmerisch tätig zu sein, bevorzugt. Dies sei mit der Wettbewerbsneutralität nicht vereinbar.

4.4. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin sind diese Erwägungen der Vorinstanz nicht zu beanstanden. Wie in den bereits kürzlich beurteilten Fällen (vgl. oben E. 4.2) lassen sich auch bei der Beschwerdeführerin die unternehmerischen Tätigkeiten (Lizenzierung der eigenen Marke bzw. Verwertung von Immaterialgüterrechten) von den nicht-unternehmerischen Tätigkeiten (unentgeltliche Unterstützung von Projekten zur Verbesserung der wirtschaftlichen und sozialen Situation in den Berggebieten) trennen. Überdies sind die unternehmerischen Tätigkeiten den gemeinnützigen Tätigkeiten klar untergeordnet. Namentlich ist nicht plausibel, dass die Aufwendungen im Zusammenhang für die Bewerbung der Marke bzw. der Stiftung als solcher darauf gerichtet sind, daraus nachhaltig Entgelte in Form von Lizenzgebühren zu generieren. Vielmehr dienen sie offenkundig dazu, der Beschwerdeführerin Spenden zuzuführen, die sie dann wiederum in Projekte im Rahmen ihrer gemeinnützigen Tätigkeiten fliessen lassen kann. Die Einkünfte, welche die Beschwerdeführerin aus der Verwertung ihrer Marke und verwandter Immaterialgüterrechte erzielt, erscheinen vor diesem Hintergrund eher als ein akzessorisches Nebenprodukt ihrer gemeinnützigen Tätigkeiten. Wenn mit Blick auf diese Mittelverwendung bei der Beschwerdeführerin also von einem nicht-unternehmerischen Bereich auszugehen ist und die damit zusammenhängenden Vorsteuern nicht zum Abzug zuzulassen sind, bedeutet dies entgegen der Beschwerdeführerin nicht, dass bereits die Mittelherkunft (Spenden) eine Vorsteuerkürzung bewirken würde, wie dies bei Subventionen und ähnlichen Geldern aus öffentlichen Quellen der Fall wäre (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG; vgl. auch unten E. 5.1).

4.5. Nach dem Gesagten ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen, dass die Beschwerdeführerin über einen nicht-unternehmerischen Bereich verfügt und die darauf entfallenden Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen werden können. Das angefochtene Urteil verletzt in diesem Punkt kein Bundesrecht und hält der bundesgerichtlichen Überprüfung stand.

IV. Presseförderung und Zustellermässigung

Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Vorinstanz habe die Zustellermässigungen, welche ihr die Post für den Versand ihrer Presseerzeugnisse gewährt, zu Unrecht als Subvention zu ihren Gunsten qualifiziert. Es sei aus diesem Grund keine Vorsteuerkürzung vorzunehmen.

5.1. Steuerpflichtige Personen, die Subventionen, andere öffentlich-rechtliche Beiträge und gewisse weitere Gelder aus öffentlichen Quellen empfangen, haben ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG; vgl. auch BGE 149 II 255 E. 2.2.5). Der mehrwertsteuerliche Subventionsbegriff ist weiter gefasst als jener, der dem Subventionsrecht innewohnt (vgl. auch die nicht abschliessende Aufzählung in Art. 29 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]). Ob ein bestimmter Mittelfluss als Subvention bzw. als öffentlich-rechtlicher Beitrag zu gelten hat, ist zwar im Einzelfall und unabhängig von der Bezeichnung des Mittelflusses zu entscheiden (vgl. BGE 149 II 255 E. 2.3.1; 149 II 43 E. 3.1.1; 140 I 153 E. 2.5.4). In allgemeiner Weise lässt sich aber immerhin sagen, dass sich eine Subvention bzw. ein öffentlich-rechtlicher Beitrag im mehrwertsteuerlichen Sinn durch die Zuwendung seitens eines Subjekts des öffentlichen Rechts bzw. allgemeiner eines "Trägers einer öffentlichen Aufgabe" auszeichnet. Typischerweise besteht die Zuwendung in einer Geldleistung, doch sind auch Sach- oder Dienstleistungen denkbar (vgl. BGE 149 II 255 E. 2.3.3). Beispielsweise können auch Forderungsverzichte als Subventionen qualifizieren (vgl. Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.3.6). Als Empfänger des öffentlich-rechtlichen Beitrags kommen sowohl vom beitragsleistenden Gemeinwesen verschiedene andere Träger einer öffentlichen Aufgabe als auch Subjekte des Zivilrechts infrage. Die Zuwendung muss zwangsläufig auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen (Legalitätsprinzip gemäss Art. 5 Abs. 1 BV: "Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht"; BGE 147 I 1 E. 4.3.1), was aber für sich allein nichts darüber aussagt, ob eine rechtliche Pflicht zur Leistung bestehe. Klar ist indes, dass der Zuwendung so oder anders keine marktwirtschaftlich gleichwertige (Haupt-) Leistung seitens der subventionsempfangenden Person gegenübersteht (BGE 149 II 255 E. 2.3.3; 126 II 443 E. 6c; Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3). Der öffentlich-rechtliche Beitrag wird mit einer klaren Unterstützungsabsicht erbracht: Dem subventionierenden Gemeinwesen geht es vorrangig darum, die beitragsempfangende Person bzw. die von dieser erbrachten oder zu erbringenden Leistungen finanziell zu unterstützen, um damit volkswirtschaftliche, regionalpolitische, strukturpolitische oder andersartige öffentlich-rechtliche Ziele zu erreichen (BGE 149 II 255 E. 2.3.3 mit Hinweisen). Mit der Subvention zielt die öffentliche Hand auf ein bestimmtes Verhalten, das insgesamt im öffentlichen Interesse liegt, während es nicht vorrangig darum geht, einen bestimmten Zustand herbeizuführen (BGE 149 II 255 E. 2.3.3; 140 I 153 E. 2.5.5). Das Bundesgericht hat eine Subvention auch dann in Betracht gezogen, wenn das Gemeinwesen die Zuwendung zunächst an einen separaten Rechtsträger ausrichtet, der sie anschliessend - gewissermassen als verlängerter Arm des Gemeinwesens - an den eigentlichen Empfänger weiterleitet (vgl. BGE 149 II 255 E. 3.2.3.1).

5.2. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin tragen die streitbetroffenen Zustellermässigungen alle Merkmale einer Subvention im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG.

5.2.1. Der Beschwerdeführerin fliesst zwar im Zusammenhang mit der Zustellermässigung kein Geld zu. Gleichwohl bedeuten die Zustellermässigungen einen finanziellen Vorteil und damit eine Zuwendung für die Beschwerdeführerin, da sie dadurch Versandkosten spart. Es ist im Übrigen äusserst unwahrscheinlich, dass die Beschwerdeführerin diesen finanziellen Vorteil in Form günstigerer Abonnementspreise oder dergleichen an ihre Spender und sonstigen Adressaten weiterreicht. Auf jeden Fall ist sie dazu nicht verpflichtet.

5.2.2. Bei der Post werden die Zustellermässigungen für die Mitgliedschafts- und Stiftungspresse gedeckt durch einen Beitrag von Fr. 20 Mio., den der Bund zur Gewährung dieser Ermässigungen leistet (Art. 16 Abs. 4 lit. b und Art. 16 Abs. 7 lit. b des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [PG; SR 783.0]). Die Höhe der Ermässigung pro Exemplar wird von der Post aufgrund der Vorjahresmenge jährlich berechnet, wobei allfällige Differenzen zwischen dem vom Bund gedeckten Betrag und den schliesslich effektiv gewährten Zustellermässigungen im Folgejahr bei der Festlegung der neuen Ermässigungen ausgeglichen werden (vgl. Art. 47 Abs. 4 und 5 der Postverordnung vom 29. August 2012 [VPG; SR 783.01]). Die Berechnungen der Post unterliegen der Überprüfung und Genehmigung durch den Bundesrat (Art. 16 Abs. 6 PG; Art. 47 Abs. 6 VPG). Dank diesem Mechanismus ist gewährleistet, dass die Vergünstigung, welche die Post der Beschwerdeführerin und anderen nicht gewinnorientierten Organisationen gewähren muss, schliesslich den Bund und nicht die Post belastet. Die Post agiert mithin lediglich als verlängerter Arm des Bundes. Dies ist für eine Herausgeberin von Presseerzeugnissen wie die Beschwerdeführerin ohne Weiteres erkennbar. Denn sie muss beim Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) um die Zustellermässigung ersuchen und muss diesem periodisch sowie auf Stichprobe hin Rechenschaft ablegen (vgl. Art. 37 Abs. 1, 2 und 3 VPG). Entgegen der Beschwerdeführerin spielt es für die hier streitige mehrwertsteuerliche Qualifikation keine Rolle, dass das BAKOM und auch die Post aufgrund der Funktionsweise der Zustellermässigung im Voraus nicht wissen bzw. nicht wissen können, welchen Betrag die ermässigungsberechtigten Herausgeber von Presseerzeugnissen individuell beanspruchen werden.

5.2.3. Ungeachtet der Zwischenschaltung der Post stellen die Zustellermässigungen also eine Zuwendung des Bundes zugunsten der Beschwerdeführerin dar. Diese schuldet dem Bund dafür keine marktwirtschaftlich gleichwertige Leistung. Vielmehr bezweckt der Bund mit den Zustellermässigungen eine indirekte Presseförderung (vgl. Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Postgesetz, BBl 2009 5181, 5222 f.). Offensichtlich ist der Bundesgesetzgeber also der Ansicht, dass die Tätigkeiten von Organisationen wie der Beschwerdeführerin einschliesslich des Versands ihrer Presseerzeugnisse im öffentlichen Interesse liegen und förderungswürdig sind. Ob dafür eine hinreichende verfassungsrechtliche Grundlage besteht, ist angesichts ihrer unmissverständlichen bundesgesetzlichen Grundlage jedenfalls für die mehrwertsteuerliche Qualifikation dieser Zuwendung unerheblich; im Übrigen wäre das Bundesgericht ohnehin an das Bundesgesetz gebunden (Art. 190 BV). Der Beschwerdeführerin kann also nicht gefolgt werden, wenn sie meint, die Verfassung - konkret Art. 92 Abs. 2 BV - verbiete es, die Zustellermässigungen mehrwertsteuerlich als Subvention zu behandeln.

5.3. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz die Zustellermässigungen zu Recht als Subvention qualifiziert. Diese führt nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Kürzung der Vorsteuern. Die Berechnung dieser Kürzung wird von der Beschwerdeführerin wie bereits vor der Vorinstanz nicht in Zweifel gezogen. Ausführungen hierzu erübrigen sich demnach.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Gerichtskosten sind grundsätzlich der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Allerdings hat auch die ESTV die Gutheissung der Beschwerde beantragt, soweit die Steuerperiode 2013 betroffen ist. Da sie in diesem Punkt zusammen mit der Beschwerdeführerin unterliegt, rechtfertigt es sich, auch ihr einen anteilsmässigen Teil der Gerichtskosten aufzuerlegen, zumal sie Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Ansprüche auf Parteientschädigungen bestehen nicht (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Die Gerichtskosten von Fr. 13'000.- werden im Umfang von Fr. 12'000.- der Beschwerdeführerin und im Umfang von Fr. 1'000.- der ESTV auferlegt.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Luzern, 25. Juli 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

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