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Tribunale federale 
Tribunal federal 
 
{T 0/2} 
2P.27/2004 /svc 
 
Arrêt du 25 octobre 2004 
IIe Cour de droit public 
 
Composition 
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, 
Betschart, Yersin, Merkli et Berthoud, Juge suppléant. 
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. 
 
Parties 
Caisse maladie et accidents A.________, 
recourante, 
représentée par Me Xavier Oberson, avocat, 
 
contre 
 
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, 1700 Fribourg, 
Tribunal administratif du canton de Fribourg, 
Cour fiscale, rue André Piller 21, 1762 Givisiez. 
 
Objet 
art. 8, 9 et 127 Cst. (exonération fiscale partielle), 
 
recours de droit public contre l'arrêt du 
Tribunal administratif du canton de Fribourg 
du 12 décembre 2003. 
 
Faits: 
A. 
La Caisse maladie et accidents A.________ (ci-après: A.________) est une fondation inscrite au registre du commerce du Bas-Valais, qui est reconnue comme caisse-maladie au sens de l'art. 12 de la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal; RS 832.10). Son siège social est à B.________ et son but est d'assurer ses affiliés contre les conséquences économiques de la maladie, de la maternité, des accidents, de l'invalidité et du décès, conformément aux conditions d'assurance adoptées par le Conseil de fondation. La fondation peut également proposer en tant qu'intermédiaire, notamment, des prestations de service complémentaires dans le domaine de la santé, de l'assurance sociale et des assurances complémentaires émanant d'autres assureurs. 
B. 
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997, A.________ a fait état d'une perte d'exploitation de 246'885 fr. pour l'exercice 1997. Cette perte résultait d'un bénéfice de 1'613'090 fr. 55 dans la branche de l'assurance complémentaire et d'un déficit de 1'859'975 fr. 50 dans celle de l'assurance de base. Elle a également déclaré un capital propre imposable de 10'510'738 fr. au 31 décembre 1997. 
 
Par avis de taxation du 11 janvier 2002 pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal des contributions) a fixé la part du capital imposable dans le canton de Fribourg à 178'800 fr. (1,701% de 10'510'738 fr.) et celle du bénéfice net imposable à 19'300 fr. (1,190% de 1'613'091 fr.). Le bénéfice n'était pas soumis à l'impôt fédéral direct dans le canton de Fribourg. 
A.________ a saisi le Service cantonal des contributions d'une réclamation contestant le montant retenu au titre du bénéfice imposable, pour les impôts cantonal et communal, soit 1'1613'091 fr., dans la mesure où elle avait subi une perte d'exploitation de 246'885 fr. en 1997. Ledit Service a rejeté la réclamation par décision du 10 juillet 2002. 
L'intéressée s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal administratif) le 9 août 2002. Elle a fait valoir en substance qu'en vertu du principe de la capacité contributive, elle ne pouvait pas être imposée sur un bénéfice alors que son résultat global était négatif. 
Le Tribunal administratif a rejeté le recours, par arrêt du 12 décembre 2003. Il a retenu, en bref, que l'exonération fiscale des caisses-maladie devait se limiter au domaine de l'assurance sociale et que le principe de la capacité contributive ne s'appliquait qu'au seul domaine, non exonéré, des assurances complémentaires. 
C. 
Agissant par la voie du recours de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 12 décembre 2003. Elle se plaint de la violation des principes de la force dérogatoire du droit fédéral, de la capacité contributive, de l'égalité de traitement et de la protection contre l'arbitraire. 
 
Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Le Service cantonal des contributions a renoncé à déposer des observations. 
 
Le Tribunal fédéral considère en droit: 
1. 
1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 130 II 65 consid. 1 p. 67, 306 consid. 1.1 p. 308, 321 consid. 1 p. 324; 129 I 173 consid. 1 p. 174 et les arrêts cités). 
1.2 L'arrêt entrepris ne concerne que l'impôt cantonal sur le bénéfice pour la période fiscale 1997. Pris en dernière instance cantonale, il ne peut être attaqué que par la voie du recours de droit public. Il touche en outre la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés (RDAF 2002 II 7 consid. 2a p. 11, 2A.623/1998). 
 
Le recours, déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en conséquence recevable au regard des art. 84 ss OJ
2. 
2.1 Invoquant le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1 Cst.), la recourante fait valoir en premier lieu que l'arrêt entrepris est contraire à l'art. 17 LAMal dans sa teneur en vigueur en 1997. Une entité juridique ne pouvant dégager un bénéfice qu'après la prise en compte des produits et des charges de l'ensemble de ses domaines d'activités, une caisse-maladie pratiquant simultanément l'assurance-maladie sociale et les assurances complémentaires devrait affecter un bénéfice découlant des assurances complémentaires à la couverture des pertes de l'assurance-maladie obligatoire. Dans ces conditions, il serait contraire à l'art. 17 al. 2 (recte: al. 1) LAMal de l'imposer. 
2.2 L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 1328 ss p. 1332), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, prévoyait que "les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci". Cette disposition a été remplacée, dès le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une règle similaire. Au plan fiscal, l'exonération des caisses-maladie est prévue à l'art. 56 lettre f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à l'art. 23 al. 1 lettre e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14): en bénéficient les caisses indigènes d'assurances sociales, notamment les caisses d'assurance-maladie, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires. En droit cantonal fribourgeois, l'art. 81c al. 1 lettre f de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 sur les impôts cantonaux (LIC), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, contient une disposition analogue. 
2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 17 al. 1 LAMal permet une exonération partielle des impôts directs, qui n'est accordée que dans la mesure où les assureurs pratiquent l'assurance-maladie sociale. Il en découle que les caisses-maladie pratiquant à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires ne sont pas exonérées des impôts directs dans le domaine des assurances complémentaires (RDAF 2002 II 7 consid. 3b p. 13/14, 2A.623/1998). Conformément à l'art. 60 al. 2 et 3 LAMal, les caisses-maladie doivent tenir une comptabilité séparée pour chacun des secteurs d'activité, soit celui exonéré de l'impôt et celui qui lui est soumis. La fortune affectée à l'assurance-maladie sociale est ainsi distincte du reste de la fortune. L'art. 60 al. 2 LAMal dispose que le financement de l'assurance obligatoire des soins doit être autonome. Les assureurs n'ont pas le droit de mélanger le financement de l'assurance obligatoire des soins avec celui d'autres assurances qu'ils pratiquent (Message du Conseil fédéral du 6 novembre 1991 concernant la révision de l'assurance-maladie in: FF 1992 I p. 77 ss spéc. p. 174). L'assurance obligatoire n'est donc financée que par les ressources provenant de cette assurance. A l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas être utilisées pour le financement des assurances complémentaires (ATF 130 V 196 consid. 6.2 p. 210; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, p. 177 ch. 329; Thomas Poledna, Krankenversicherungen und ihre rechtliche Organisation, p. 22). Ainsi, dans la mesure où une caisse-maladie offre, à côté de l'assurance-maladie de base, d'autres prestations, seuls les revenus et la fortune provenant de l'assurance-maladie obligatoire servent "exclusivement" à l'application de cette assurance au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal, à l'exclusion de ceux provenant de l'assurance-maladie complémentaire. A cet égard, l'existence d'une perte dans le domaine de l'assurance de base pour un exercice comptable ne saurait justifier une exonération du bénéfice découlant des assurances complémentaires pour le même exercice au motif que ce bénéfice serait exclusivement destiné à combler le déficit de l'assurance de base. Dans la situation inverse où l'assurance de base dégagerait un bénéfice et l'assurance complémentaire une perte, le fisc ne devrait pas refuser le report de perte sur le résultat positif d'un exercice ultérieur de l'assurance complémentaire. 
 
L'autorité intimée n'a donc pas violé l'art. 17 al. 1 LAMal en refusant d'exonérer des impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997 le bénéfice découlant du secteur des assurances complémentaires de la recourante pour l'exercice de la même année. 
3. 
3.1 La recourante soutient également que la décision attaquée est contraire au principe constitutionnel de l'imposition d'après la capacité contributive du fait qu'elle a été imposée, pour l'exercice 1997, sur le bénéfice d'une seule branche de son activité, sans tenir compte du fait qu'elle avait subi une perte globale. 
3.2 Selon l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. Le principe de la capacité contributive exige que chaque citoyen contribue à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 122 I 101 consid. 2b/aa p. 103, 305 consid. 6a p. 313; 120 Ia 329 consid. 3 p. 332 et les arrêts cités). 
3.3 L'exonération des caisses-maladie trouve sa justification dans la fonction sociale particulière qu'elles assument au titre de l'assurance-maladie obligatoire. Elles sont soumises, pour obtenir l'autorisation de pratiquer, à différents impératifs: appliquer le principe de la mutualité, garantir l'égalité de traitement entre assurés et réserver les ressources provenant de l'assurance-maladie sociale exclusivement à celle-ci (art. 13 al. 2 lettre a LAMal). 
 
Si une caisse-maladie pratique à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires, elle ne bénéficie de l'exonération fiscale que pour le premier domaine d'activité. Même si elle est constituée en une seule entité juridique, elle doit clairement distinguer les deux secteurs d'activités; cette obligation se traduit par la tenue de comptes séparés. Elle gère ainsi deux domaines d'activités indépendants, soumis à des régimes fiscaux différents. Le respect du principe de la capacité contributive s'applique dès lors à l'intérieur de chacun des secteurs d'activité et non pas globalement. Cette solution correspond à la nature de l'exonération fiscale, en ce sens que le résultat de l'activité concernée est sans incidence sur le plan fiscal, qu'il soit bénéficiaire ou déficitaire. 
 
Le grief tiré de la violation du principe de la capacité contributive s'avère ainsi mal fondé. 
4. 
4.1 La recourante se plaint en outre d'une violation du principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.). Elle conteste que la prise en compte des pertes de l'assurance sociale, lors de l'imposition des caisses-maladie, avantagerait celles-ci au détriment des assureurs privés exerçant leur activité dans le seul domaine des assurances complémentaires. A cet égard, l'autorité intimée viserait à traiter de manière identique deux situations différentes. En outre, les assureurs privés ne subiraient pas un désavantage concurrentiel du fait que les caisses-maladie puissent déduire du bénéfice des assurances complémentaires les pertes de l'assurance de base: la réduction de l'impôt sur les bénéfices des assurances complémentaires n'aurait pas pour effet de réduire les primes de ce type d'assurance mais de combler le déficit de l'assurance de base. 
4.2 Dans l'arrêt 2A.623/1998 (RDAF 2002 II 7) déjà cité, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur la question de l'égalité de traitement entre les caisses-maladie sans but lucratif et les institutions d'assurances privées au regard de l'exonération fiscale dont bénéficient les premières. Il a retenu qu'en dépit des caractéristiques qui les différencient, leur assujettissement identique à l'impôt en matière d'assurances complémentaires ne violait ni le principe de l'égalité, ni celui de la neutralité concurrentielle. En effet, l'absence de but lucratif des caisses-maladie ne les empêche pas de réaliser des excédents leur permettant de subventionner d'autres domaines d'activités. Dans ces conditions, si des bénéfices découlant des assurances complémentaires n'étaient pas imposés, ces caisses seraient avantagées par rapport à leurs concurrents sur le terrain de l'assurance complémentaire. Elles bénéficieraient d'un avantage concurrentiel si, en raison de leur exonération, elles pouvaient offrir leurs prestations à meilleur prix (RADF 2002 II 7 consid. 3c/bb p. 15/16, 2A.623/1998). Or, c'est précisément pour éviter une telle entorse au principe de la neutralité concurrentielle que le législateur a limité l'exonération des caisses-maladie au seul secteur de l'assurance-maladie sociale (Message du Conseil fédéral, op. cit., p. 123). 
 
Pour le surplus, il est inexact de prétendre, de manière abstraite, que le bénéfice des assurances complémentaires ne peut pas entraîner une réduction des primes puisqu'il serait nécessairement affecté au comblement du déficit de l'assurance de base. Il faut en effet rappeler que le financement de l'assurance de base doit être autonome (cf. consid. 2.3 supra). 
Les principes évoqués ci-dessus, appliqués au cas d'espèce, conduisent au rejet du reproche fondé sur la violation du principe constitutionnel de l'égalité de traitement. 
5. 
5.1 La recourante fait enfin valoir que le Tribunal administratif a interprété de manière arbitraire (art. 9 Cst.) les art. 83 et 84 LIC, prévoyant que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, ainsi que l'art. 81c al. 1 lettre f LIC concernant l'étendue de l'exonération. Il aurait gravement violé ces dispositions légales cantonales en imposant une personne morale sur un bénéfice alors que l'exercice comptable 1997 laisse apparaître une perte. Selon la recourante, on ne saurait faire abstraction des pertes comptabilisées dans le secteur de l'assurance sociale pour la détermination du bénéfice imposable dans le secteur non exonéré du fait que les ressources des assurances complémentaires devraient être affectées en priorité au comblement de la perte dans le domaine de l'assurance sociale. La solution adoptée par l'autorité intimée aboutirait, en l'espèce, à un résultat plus défavorable pour la recourante que si elle ne bénéficiait d'aucune exonération. 
5.2 L'argumentation de la recourante fondée sur la notion de bénéfice net global a déjà été examinée et réfutée dans le cadre du grief lié au respect du principe de la capacité contributive (cf. consid. 3 supra). Il en va de même de celle relative à l'affectation du bénéfice de l'assurance complémentaire (cf. consid. 2.3 supra). En imposant séparément le bénéfice net découlant du seul secteur des assurances complémentaires, déterminé par une comptabilité distincte de celle de l'assurance de base, le Tribunal administratif n'a pas violé les art. 83 et 84 LIC. 
 
La décision entreprise concrétise le but poursuivi par l'art. 17 al. 1 LAMal - l'exonération des activités d'assurance-maladie sociale - en évitant que cette exonération profite également indirectement au domaine des assurances complémentaires de la recourante. Il serait injustifié de permettre à une caisse-maladie non seulement de profiter de l'exonération d'impôt pour l'assurance de base mais également, en cas de perte dans ce domaine d'activité, de bénéficier indirectement d'une réduction d'impôt dans le domaine des assurances complémentaires. Sur le long terme, un tel avantage permettrait à une caisse-maladie, dans l'hypothèse d'une activité d'assurance sociale globalement bénéficiaire, de profiter d'un ou de deux exercices déficitaires pour réduire le bénéfice réalisé dans le domaine des assurances complémentaires pour ces exercices. 
Enfin, le traitement défavorable dont se plaint la recourante, par comparaison avec l'absence d'exonération fiscale, est ponctuel et ne concerne que l'exercice 1997. Il est inhérent au fait que le résultat d'une partie de son activité (assurance de base) n'est pas pris en compte sur le plan fiscal. Une exonération n'est efficace qu'en cas de bénéfice. A supposer qu'un exercice ultérieur révèle un bénéfice dans le secteur de l'assurance sociale, la recourante bénéficiera pleinement de l'exonération. 
L'autorité intimée n'a donc pas interprété arbitrairement l'art. 81c al. 1 lettre f LIC. 
6. 
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. 
 
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 159 al. 2 OJ). 
 
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 
1. 
Le recours est rejeté. 
2. 
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante. 
3. 
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de Fribourg. 
Lausanne, le 25 octobre 2004 
Au nom de la IIe Cour de droit public 
du Tribunal fédéral suisse 
Le président: La greffière: