Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.123/2001/hth
Urteil vom 7. Dezember 2001
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Merkli, Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Häberli.
1. G. B.________,
2. L. B.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Advokat Dr. Alexander Filli, Dufourstrasse 11, Postfach 336, 4010 Basel,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft,
Direkte Bundessteuer 1998 (Besteuerung der Zuteilung von Gratisaktien in der durch den Umzug vom Kanton Basel-Landschaft in den Kanton Basel-Stadt entstehenden Bemessungslücke)
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 24. November 2000)
Sachverhalt:
A.
Am 28. Februar 1998 verlegten G. und L. B.________ ihren Wohnsitz von C.________ im Kanton Basel-Landschaft nach Basel-Stadt. In der fraglichen Zeit waren sie als Aktionäre an der D.________ AG (Zug) beteiligt.
B.
Die D.________ AG bezweckt die Verwaltung von Beteiligungen. Am 25. Juni 1998 hat sie ihr Aktienkapital von 250'000 auf 30 Mio. Franken erhöht, wobei die Ausgabe der neuen Aktien zulasten der Reserven erfolgte. Im Jahre 1998 erhielten die Ehegatten B.________ so insgesamt 89'250 Gratisaktien mit einem Nennwert von je 100 Franken. Am 16. Mai 2000 setzte D.________ AG ihr Kapital auf 5 Mio. Franken herab, indem sie Aktien im Nennwert von ingesamt 25 Mio. Franken zurückbezahlte.
C.
Am 20. Juni 2000 unterwarf die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft G. und L. B.________ einer Sonderveranlagung gestützt auf Art. 47 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11); sie bestimmte das steuerbare Einkommen aus den Gratisaktien auf 8'925'000 Franken und belegte dieses für 1998 mit einer Jahressteuer von 1'026'375 Franken. Hiergegen erhoben die Pflichtigen erfolglos Einsprache; sie gingen davon aus, dass das besteuerte Einkommen in die Bemessungslücke falle. Eine solche ergibt sich aufgrund der Änderung im Veranlagungssystem, die mit dem Wohnsitzwechsel der Steuerpflichtigen verbunden ist: Der Kanton Basel-Landschaft operiert mit der zweijährigen Vergangenheitsbemessung und hat die Pflichtigen deshalb in der Steuerperiode 1997/98 gestützt auf das Einkommen der Jahre 1995/96 veranlagt. Der Kanton Basel-Stadt kennt demgegenüber die einjährige Gegenwartsbemessung, so dass die Ehegatten B.________ nach ihrem Wohnsitzwechsel gemäss dem Einkommen eingeschätzt wurden, das sie im Jahre 1999 erzielten. Die Einkünfte, welche ihnen in den Jahren 1997 und 1998 zugeflossen waren, fielen damit grundsätzlich in eine Bemessungslücke. Nach Auffassung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft war diese Lücke bezüglich der bezogenen Gratisaktien mittels einer Sonderveranlagung zu schliessen (Entscheid vom 26. Juli 2000).
Die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft schützte den Einspracheentscheid auf Beschwerde hin; sie kam zum Schluss, dass die Zuteilung von Gratisaktien einen geldwerten Vorteil darstelle, der als einmaliger Zufluss und ausserordentlicher Ertrag im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG (in der Fassung vom 9. Oktober 1998) einer vollen Jahressteuer unterliege (Entscheid vom 24. November 2000).
D.
Am 12. März 2001 haben G. und L. B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Sie machen geltend, die Gratisaktien, welche die D.________ AG im Jahre 1998 abgegeben hat, fielen in die Bemessungslücke, welche aufgrund ihres Wohnsitzwechsels entstehe; deshalb seien sie zu Unrecht der direkten Bundessteuer unterworfen worden.
Die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft ist ein auf öffentliches Recht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, gegen welches die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zulässig ist (Art. 146 DBG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert (vgl. Art. 103 lit. a OG).
1.2 Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann ein Verstoss gegen Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG). An die Sachverhaltsfeststellung des angefochtenen Entscheids ist das Bundesgericht allerdings dann gebunden, wenn es sich - wie im vorliegenden Fall - bei der Vorinstanz um eine richterliche Behörde handelt; vorbehalten bleibt, dass der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist in der vorliegenden Abgabestreitigkeit weder an die Parteibegehren noch an deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG).
2.
Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen der Einkommenssteuer. So sind als Erträge aus beweglichem Vermögen unter anderem auch Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, einschliesslich Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen, steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG).
2.1 Für die Besteuerung der natürlichen Personen geht das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - wie zuvor bereits der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) - grundsätzlich von einer zweijährigen Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung aus (Pränumerandobesteuerung; Art. 40 und
2.1.1 Dessen ursprüngliche Fassung (in Kraft bis Ende 1998) sieht die Anwendung des Differenzsteuerverfahrens vor: Die Einkommenssteuer der natürlichen Person wird für die erste Steuerperiode, die auf den Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung folgt, nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht ermittelte Steuer höher, so wird diese, andernfalls jene nach altem Recht geschuldet; vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach altem Recht.
2.1.2 Am 1. Januar 1999 ist die vom Gesetzgeber am 9. Oktober 1998 beschlossene Änderung von Art. 218 DBG in Kraft getreten, welche das Differenzsteuerverfahren zu Gunsten des sog. Jahressteuerverfahrens aufgegeben hat (vgl. Bericht und Antrag der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 4. Mai 1998 zur parlamentarischen Initiative "Steuern. Berücksichtigung ausserordentlicher Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung" [BBl 1998 4929 ff.] sowie die Stellungnahme, welche der Bundesrat am 9. September 1998 hierzu abgegeben hat [BBl 1998 4951 ff.]). Die Einkommenssteuer der natürlichen Personen wird für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel (nur noch) nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1), wobei die in der Bemessungslücke angefallenen ausserordentlichen Einkünfte (vgl. Abs. 3) für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen (Abs. 2).
2.2 Die Ausführungsvorschriften zur einjährigen Postnumerandobesteuerung haben gemäss Art. 220 Abs. 1 DBG nicht nur die Probleme zu lösen, die sich aufgrund eines Systemwechsels im Kanton selbst ergeben, sondern insbesondere auch jene im Verhältnis zwischen Kantonen mit unterschiedlicher zeitlicher Bemessung. Die Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen (SR 642.117.1; im Folgenden: Verordnung) regelt unter anderem die vorliegend interessierenden Auswirkungen eines Umzugs des Steuerpflichtigen von einem Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung in einen Kanton mit einjähriger Gegenwartsbemessung.
2.2.1 Die ursprüngliche Fassung der Verordnung (AS 1992 1820 ff.) sieht vor, dass der "Wegzugskanton" bis zum Ende der laufenden zweijährigen Steuerperiode für die Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig bleibt, wobei die Ein-künfte gemäss
Die herrschende Lehre geht unter Hinweis auf die Praxis zu Art. 43 BdBSt davon aus, dass die Aufzählung in Art. 47 DBG abschliessenden Charakter hat (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 6 zu Art. 47; Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, N 2a zu Art. 47; Markus Reich, Zeitliche Bemessung [natürliche und juristische Personen, inkl. Übergangsregelung] in: Ernst Höhn/Peter Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 325). Es wird jedoch teilweise auch die Auffassung vertreten, dass dem Wortlaut von Art. 47 Abs. 1 DBG beispielhafter Charakter zukomme (Marco Duss/Daniel Schär, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 7 zu Art. 47). Über die Absichten des Gesetzgebers lässt sich den Materialien nichts Verbindliches entnehmen (vgl. insb. die Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 106 f. und 184).
2.2.2 Nach der Verordnung in der Fassung vom 14. Dezember 1998 (AS 1999 596 ff.; in Kraft seit dem 1. Januar 1999) bleibt in der laufenden (zweijährigen) Periode der "Wegzugskanton" für die Steuererhebung zuständig (Art. 11 lit. b). Er hat auch die ausserordentlichen Einkünfte zu veranlagen, welche aufgrund des Systemwechsels in eine Bemessungslücke fallen (Art. 12 Abs. 1); die Sonderveranlagung erfolgt analog zu Art.218 DBG, welcher im neuen Abs. 3 die zu besteuernden ausserordentlichen Einkünfte nunmehr selbst näher umschreibt und nicht mehr auf Art. 47 f. DBG verweist: Mit einer Jahressteuer zu belegen sind insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne, sowie, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen, die Auflösung von Rückstellungen sowie das Unterlassen von Abschreibungen und Rückstellungen). Aus dem Umstand, dass die Aufzählung mit "insbesondere" eingeleitet wird, ergibt sich ohne weiteres deren beispielhafte Natur (vgl. Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 31 zu Art. 218 DBG).
2.2.3 Die mit der Sonderveranlagung vom 20. Juni 2000 erfassten Gratisaktien sind im Jahre 1998 ausgegeben worden, weshalb sowohl Bemessungs- als auch Steuerperiode vor Inkrafttreten der revidierten Bestimmungen der Verordnung am 1. Januar 1999 liegen; demzufolge findet hier an sich deren ursprüngliche Fassung Anwendung. Die Vorinstanz hat dies nicht verkannt, sah jedoch die Voraussetzungen für eine Rückwirkung der Fassung vom 14. Dezember 1998 für gegeben an (vgl. BGE 122 V 405 E. 3b/aa S. 408; 119 Ia 254 E. 3b S. 258). Nach dieser würden die ausgegebenen Gratisaktien, welche infolge der unterschiedlichen Systeme für die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer in Basel-Landschaft und Basel-Stadt unbestrittenermassen weder im einen noch im anderen Kanton von der ordentlichen Veranlagung erfasst werden, ohne weiteres mit einer Jahressteuer belegt. Ob das entsprechende Vorgehen der Vorinstanz bundesrechtswidrig ist, wie die Beschwerdeführer geltend machen, kann offen bleiben, weil die streitigen Gratisaktien auch nach dem 1998 geltenden Recht zu besteuern sind.
3.
Eine Auslegung der einschlägigen Bestimmungen ergibt, dass Gratisaktien zu den ausserordentlichen Einkünften gehören, welche beim Umzug von einem Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung in einen Kanton mit einjähriger Gegenwartsbemessung einer Jahressteuer unterliegen.
3.1 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann der Wortlaut einer Norm nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 193 E. 5 S. 199, mit Hinweisen).
3.2 Nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (ursprüngliche Fassung) unterliegen "die Einkünfte gemäss den Artikeln 47 und 48 DBG... der entsprechenden Sonderveranlagung". Der Wortlaut dieser Bestimmung legt nahe, dass die Veranlagung bei einem Wohnsitzwechsel der in Art. 47 f. DBG geregelten Taxation bei Vorliegen eines Zwischenveranlagungsgrundes bzw. bei Beendigung der Steuerpflicht entspricht. Würde dabei der herrschenden Lehre gefolgt und die Aufzählung der gestützt auf Art. 47 Abs. 1 DBG zu besteuernden ausserordentlichen Einkünfte als abschliessend betrachtet (vgl. E. 2.2.1), so würden Einkünfte in der Form von Gratisaktien - weil in der fraglichen Bestimmung nicht erwähnt - in die Bemessungslücke fallen; nach der ursprünglichen Fassung der Verordnung könnten die Beschwerdeführer diesfalls keiner Sonderveranlagung unterworfen werden. Letztlich kann jedoch offen bleiben, wie es sich mit der Aufzählung in Art. 47 Abs. 1 DBG im Regelfall verhält: Eine Auslegung nach teleologischen und systematischen Gesichtspunkten ergibt nämlich, dass sie zumindest im vorliegend allein relevanten Zusammenhang nicht abschliessend ist.
3.3 Der Gesetzgeber hat die Schwierigkeiten erkannt, die ein Wohnsitzwechsel zwischen Kantonen mit unterschiedlichen Systemen der zeitlichen Bemessung mit sich bringt und den Bundesrat als Verordnungsgeber mit deren Lösung betraut (Art. 220 Abs. 1 DBG; vgl. E. 2.2). Letzterer hat sich darauf beschränkt, zwecks Schliessung der Bemessungslücke, die in Fällen wie dem vorliegenden entsteht, auf Art. 47 DBG zu verweisen. Unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung die Sonderveranlagungstatbestände abschliessend aufzählt, vermag eine analoge Anwendung der auf die Beendigung der Steuerpflicht und Zwischenveranlagungen zugeschnittenen Lösung indessen nicht zu überzeugen: Diesfalls wird eine Zwischentaxation vorgenommen, um einschneidenden Veränderungen in der Situation des Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen (vgl. Art. 45 DBG); die Steuererhebung soll dabei den aktuellen Gegebenheiten angepasst werden. Wenn im Zug dieser Umstellung allenfalls gewisse in der Vergangenheit angefallene ausserordentliche Einkünfte oder Aufwendungen steuerlich keine Beachtung finden, so liegt dies bis zu einem gewissen Grad in der Natur der Sache; der mit einer Zwischenveranlagung einhergehende Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung bezweckt primär die unverzügliche Berücksichtigung der veränderten Verhältnisse und eben nicht eine möglichst nahtlose Fortsetzung der Steuererhebung. Anders liegen die Dinge, wenn die Steuerveranlagung im Anschluss an einen (blossen) Umzug des Steuerpflichtigen innerhalb der Schweiz der Anpassung bedarf: Bei der direkten Bundessteuer lässt sich diesfalls das Entstehen einer Bemessungslücke, welche die Berücksichtigung wesentlicher Einkünfte oder Auslagen ausschliessen würde, nicht rechtfertigen; der Umstand, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton mit einem anderen System der zeitlichen Bemessung verlegt, stellt keine derart einschneidende Veränderung dar wie die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung (Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel, Scheidung, Erbgang) oder die Beendigung der Steuerpflicht.
Der Unterschied, der zwischen einer Zwischenveranlagung einerseits und dem Übergang von der Pränumerando- zur Postnumerandobesteuerung infolge eines Systemwechsels des Kantons oder eines Umzugs des Steuerpflichtigen andererseits besteht, spiegelt sich im Übrigen auch in der 1998 vorgenommenen Revision der gesetzlichen Regelung der beiden letztgenannten Tatbestände (vgl. E. 2.1.2 u. E. 2.2.2). Der Katalog jener Einkünfte (und neu auch der Aufwendungen), welche bei Vorliegen einer Bemessungslücke einer besonderen Jahressteuer unterliegen, wurde in die einschlägige Bestimmung selbst eingefügt und offener formuliert, wobei nunmehr auch die aperiodischen Vermögenserträge ausdrücklich Erwähnung finden (Art. 218 DBG in der Fassung vom 9. Oktober 1998; Art. 10 ff. der Verordnung in der Fassung vom 14. Dezember 1998). Der Gesetzgeber hat jedoch darauf verzichtet, gleichzeitig den für die Zwischenveranlagung massgebenden Art. 47 DBG anzupassen. Damit hat auch er eine unterschiedliche Wertung hinsichtlich der Gründe zum Ausdruck gebracht, die zu einer Umstellung auf die Gegenwartsbemessung führen können.
3.4 Mithin zählt Art. 47 Abs. 1 DBG, soweit er in Verbindung mit (der ursprünglichen Fassung von) Art. 12 der Verordnung Anwendung findet, die Sonderveranlagungstatbestände nicht abschliessend auf, ungeachtet eines allfällig anderen Ergebnisses einer grammatikalischen Auslegung (vgl. E. 3.2). Dafür spricht insbesondere auch die Tatsache, dass die direkte Bundessteuer als bundesrechtliche Abgabe von einem Wohnsitzwechsel innerhalb der Landesgrenzen grundsätzlich nicht berührt wird. So ist denn hier auch unstreitig, dass sich der Umzug der Beschwerdeführer einzig auf den für die Steuerberechnung massgebenden Zeitraum auswirkt, das Steuerobjekt bzw. den Umfang der Steuerpflicht jedoch nicht berührt. Ausserordentliche Dividenden in der Form von Gratisaktien sind sowohl nach dem System der Vergangenheitsbemessung als auch nach jenem der Gegenwartsbemessung vollumfänglich zu versteuern; der Wechsel vom einen zum anderen System darf deshalb nicht zur Steuerbefreiung solcher Einkünfte führen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton verlegt. Ein anderes Ergebnis wäre mit dem Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (je Art. 127 Abs. 2 BV) nicht vereinbar.
4.
Nach dem Gesagten unterliegen die streitigen Gratisaktien der direkten Bundessteuer und sind zu Recht mit einer Sonderveranlagung erfasst worden. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und
Demnach erkennt das Bundesgericht :
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 15'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. Dezember 2001
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts;
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: