2C_266/2019 23.01.2020

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_266/2019

Urteil vom 23. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd, Stadelmann,

Gerichtsschreiber König.

Verfahrensbeteiligte

A.________ GmbH in Liquidation,

Deutschland,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand,

Patrick Loosli, MAS FH MWST, LL.M. VAT, und Pierre Scheuner, Fürsprecher,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Gegenstand

Mehrwertsteuer (3. und 4. Quartal 2009;

1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,

vom 11. Februar 2019 (A-2106/2017 und A-2084/2017).

Sachverhalt:

A.a. Die A.________ GmbH in Liquidation (nachfolgend: Lieferantin) mit Sitz in B.________ (Deutschland) fertigte für ihre Kunden Poster an und sandte ihnen diese per Post zu. Im Zeitraum vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013 war die Lieferantin im schweizerischen Mehrwertsteuerregister eingetragen und im Besitz einer Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Zollanmeldungen für Einfuhren in die Schweiz im eigenen Namen vorzunehmen (sog. Unterstellungserklärung "Ausland").

A.b. Mit Schreiben vom 24. März 2010 erklärte die damalige Fiskalvertreterin der Lieferantin gegenüber der ESTV, dass es ihr nicht möglich sein werde, die Mehrwertsteuerdeklaration der Lieferantin bereits für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 sachgerecht auszufüllen. Zur Begründung führte die Fiskalvertreterin aus, der Speditionspartner der Lieferantin sei "abwicklungstechnisch" nicht in der Lage, eine Sammelzollanmeldung nach den Bedürfnissen der Lieferantin abzugeben.

Anfangs September 2014 nahm die ESTV bei der Lieferantin eine Mehrwertsteuerkontrolle vor. Dabei stellte sie fest, dass die Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) zwar auf den Rechnungen an die Kunden in der Schweiz ausgewiesen, aber nicht abgeführt worden ist. Gestützt auf diesen Befund machte sie bei der Lieferantin mit Einschätzungsmitteilungen vom 7. Oktober 2014 Mehrwertsteuerforderungen geltend, und zwar für den Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2009 in der Höhe von Fr. 56'812.-- und für die Steuerperioden 2010 bis 2013 im Betrag von Fr. 754'838.-- (je zuzüglich Verzugszins).

Mit Verfügungen vom 8. September 2016 und Einspracheentscheiden vom 3. März 2017 hielt die ESTV an diesen Forderungen fest. Die dagegen erhobenen Beschwerden wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 11. Februar 2019 ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. März 2019 beantragt die Lieferantin, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Steuerforderung für die Zeit vom 1. August 2009 bis 31. Dezember 2013 sei auf Fr. 0.-- festzusetzen.

Die ESTV beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen und das angefochtene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei zu bestätigen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen ein verfahrensabschliessendes (Art. 90 BGG) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig, da kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 83 BGG). Die Beschwerdeführerin ist bereits am vorinstanzlichen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weshalb sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht - wie das vorliegend anwendbare Mehrwertsteuerrecht (vgl. Art. 130 BV) - von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; vgl. BGE 141 V 234 E. 2 S. 236; Urteil 2C_157/2019 vom 12. März 2019). Es ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden und kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (zur Motivsubstitution vgl. BGE 142 V 118 E. 1.2 S. 120; Urteil 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 2.1).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann vor Bundesgericht nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Offensichtlich unrichtig ist die Sachverhaltsfeststellung, wenn sie willkürlich im Sinne von Art. 9 BV ist (BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324, mit Hinweisen). Willkür liegt nach ständiger Rechtsprechung nur vor, wenn die vorinstanzliche Beweiswürdigung schlechterdings unhaltbar ist, d.h. wenn die Behörde in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen. Dass eine andere Lösung ebenfalls möglich erscheint, genügt nicht (BGE 143 IV 241 E. 2.3.1 S. 244; 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; je mit Hinweisen).

1.4. Was das anwendbare Mehrwertsteuerrecht betrifft, ist vorliegend in materieller Hinsicht für die Zeit bis zum 1. Januar 2010 auf das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 1999; AS 2000 1300 ff.) abzustellen (vgl. Art. 112 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG 2009; SR 641.20]). Für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) ist das MWSTG 2009 in der während dieser Zeitspanne gültig gewesenen Fassung massgebend. Die folgenden Verweise auf dieses Gesetz beziehen sich, wo nicht anders vermerkt, ausschliesslich auf diese Fassung des Gesetzes.

1.5. In Verwaltungsverordnungen können, anders als in Rechtsverordnungen, keine neuen Rechte und Pflichten für Private statuiert werden. Verwaltungsverordnungen sind aber insofern von Bedeutung, als sie Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Verwaltungspraxis - insbesondere im Ermessensbereich der Behörde - bieten. Zwar ist das Bundesgericht als gerichtliche Instanz nicht an Verwaltungsverordnungen gebunden, jedoch weicht es von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, wenn deren generell-abstrakter Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese überzeugend konkretisiert (BGE 144 III 353 E. 2.2 S. 355 f.; Urteil 2C_162/2016 vom 29. September 2016 E. 4.6; je mit Hinweisen; siehe zum Ganzen Urteil 1C_121/2019 vom 23. Juli 2019 E. 3.2).

2.1. Die Mehrwertsteuer wird als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug erhoben (Erhebungskonzeption) und zielt, ausgestaltet als Verbrauchssteuer, auf den "nicht unternehmerischen Endverbrauch im Inland" ab (Belastungskonzeption; vgl. Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG 1999 bzw. Art. 1 Abs. 1 MWSTG 2009; BGE 142 II 488 E. 2.2 S. 491 f.). Der Mehrwertsteuer unterliegen insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen; sie sind objektiv steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; vgl. Art. 5 lit. a i.V.m. Art. 18 f. MWSTG 1999 bzw. Art. 3 lit. d i.V.m. Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009).

2.2. Werden Gegenstände vom Lieferanten oder von einem von diesem beauftragten Dritten befördert oder versendet (Beförderungs- bzw. Versendungslieferung), befindet sich der Ort der Lieferung gemäss Art. 13 lit. b MWSTG 1999 bzw. Art. 7 Abs. 1 lit. b MWSTG 2009 dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder in dessen Auftrag zu einem Dritten beginnt (im vorliegenden Fall intertemporalrechtlich nicht anwendbar ist die am 1. Januar 2019 in Kraft getretene Vorschrift zur sog. Unterstellungserklärung und dem Versandhandel von Art. 7 Abs. 3 MWSTG 2009 in der Fassung der Änderung vom 30. September 2016 [AS 2017 3575 ff., 3576]; vgl. E. 1.4 hiervor).

2.3.

2.3.1. Wenn ein Unternehmer Gegenstände aus dem Ausland in die Schweiz liefert, unterliegt die Lieferung mit Blick auf das Ausgeführte grundsätzlich als Lieferung im Ausland nicht der Inland (mehrwert) steuer (vgl. dazu auch EYER/IMSTEPF, Die Versandhandelsregelung ab 2019, in: Zoll Revue 4 / 2018, S. 3 ff., S. 4; FELIX GEIGER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: BSK-MWSTG], N. 17 zu Art. 7 MWSTG). Dementsprechend ist bei einer solchen Lieferung die Rechnung an den Leistungsempfänger ohne Mehrwertsteuer auszustellen (HANSLIK/MACHIN BARROSO, Leistungsort Ausland oder Inland - Pro und Contra, in: Expert Focus 2018, S. 832 f., S. 832).

2.3.2. Liefert ein Unternehmer einen Gegenstand aus dem Ausland in die Schweiz, unterliegt allerdings die Einfuhr des Gegenstandes in die Schweiz nach Art. 73 Abs. 1 MWSTG 1999 bzw. Art. 52 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009 prinzipiell der Einfuhrsteuer. Steuerpflichtig ist dabei, wer zollzahlungspflichtig (vgl. Art. 75 Abs. 1 MWSTG 1999) bzw. nach Art. 70 Abs. 2 und 3 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 (ZG; SR 631.0) Zollschuldner ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 MWSTG 2009). Nach Art. 70 Abs. 2 ZG sind Zollschuldnerinnen und Zollschuldner die Personen, welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen (lit. a), die Personen, die zur Zollanmeldung verpflichtet oder damit beauftragt sind (lit. b), und die Personen, auf deren Rechnung die Waren ein- oder ausgeführt werden (lit. c).

Für die Einfuhrsteuer gilt die Zollgesetzgebung, soweit die Bestimmungen des MWSTG 1999 bzw. des MWSTG 2009 nichts anderes anordnen (Art. 72 MWSTG 1999 bzw. Art. 50 MWSTG 2009).

Gemäss Art. 21 Abs. 1 ZG hat derjenige, der Waren ins Zollgebiet verbringt, verbringen lässt oder sie danach übernimmt, die Waren unverzüglich und unverändert der nächstgelegenen Zollstelle zuzuführen. Nach Art. 75 der Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV; SR 631.01) zählen zu den zuführungspflichtigen Personen insbesondere der Warenführer, die mit der Zuführung beauftragte Person, der Importeur, der Empfänger, der Versender und der Auftraggeber.

Die zuführungspflichtigen Personen sind auch zur Zollanmeldung verpflichtet (Art. 26 lit. a ZG).

Liegt einer Einfuhr eine Lieferung zugrunde, gilt als einfuhrsteuerpflichtiger Importeur grundsätzlich der Lieferungsempfänger im Inland, d.h. die Person, an welche der Gegenstand im Zeitpunkt zu befördern ist, in welchem die Einfuhrsteuerschuld entsteht (vgl. dazu Art. 78 MWSTG 1999 bzw. Art. 56 MWSTG 2009; siehe REGINE SCHLUCKEBIER, in: BSK-MWSTG, N. 1, 6 f. und 14 zu Art. 51 MWSTG, mit Hinweisen). Dieser Lieferungsempfänger ist dementsprechend prinzipiell in der Zollanmeldung als Importeur aufzuführen (vgl. Ziff. 1.1.3 der Publikation der Eidgenössischen Zollverwaltung [EZV] Nr. 52.25 "Ort der Lieferung und Importeur bei Einfuhren", Ausgabe 2008 [im Folgenden: EZV Publ. 52.25 2008]; S CHLUCKEBIER, a.a.O., N. 14 und 16 zu Art. 51 MWSTG). Der Lieferungsempfänger im Inland kann die entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen als Vorsteuer geltend machen (vgl. Art. 38 Abs. 1 lit. c MWSTG 1999; bzw. Art. 28 Abs. 1 lit. c MWSTG 2009; HANSLIK/MACHIN BARROSO, a.a.O., S. 832).

Die Erhebung der Einfuhrsteuer erfolgt nach Art. 82 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 1999 bzw. Art. 62 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009 durch die EZV.

2.4.

2.4.1. Die genannte Ordnung (E. 2.3 hiervor) kann für die Beteiligten des grenzüberschreitenden Versandhandels problematisch sein. Denn zum einen sind für den Kunden anlässlich einer Bestellung die Gesamtkosten nicht ersichtlich, weil ihm die Einfuhrsteuer sowie allfällige Zollabgaben separat in Rechnung gestellt werden und er diese Beträge direkt dem Kurier bzw. dem Postboten bezahlen muss. Zum anderen hat der Versandhändler nach dieser Ordnung für jeden einzelnen Abnehmer in der Schweiz eine Zollanmeldung zu erstellen bzw. erstellen zu lassen (siehe zum Ganzen HANSLIK/MACHIN BARROSO, a.a.O., S. 832).

2.4.2. Eine Lösung für die erwähnten Probleme bietet die sog. erleichterte Einfuhr mit Unterstellungserklärung ("Ausland"), welche in Verwaltungsverordnungen zum MWSTG 1999 vorgesehen war und unter dem MWSTG 2009 (für die hier interessierenden Steuerperioden 2010 bis 2013) eine Neuordnung in Art. 3 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung (AS 2009 6743 ff., 6743 f.) erfahren hat. Dabei wird dem Lieferanten seitens der ESTV bewilligt, die Einfuhr in eigenem Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]).

Erfolgt im Sinne dieser Bewilligung die Einfuhr im Namen des Lieferanten, wird fingiert, dass sich der Ort der Lieferung im Inland befindet (vgl. dazu Art. 3 Abs. 1 MWSTV in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung, wonach bei der Lieferung eines Gegenstands vom Ausland ins Inland der Ort der Lieferung als im Inland gelegen gilt, "wenn der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin im Zeitpunkt der Einfuhr über eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen [Unterstellungserklärung]"; zur seit dem 1. Januar 2018 geltenden, für die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden nicht massgebenden entsprechenden Regelung auf Gesetzesstufe siehe Art. 7 Abs. 3 lit. a MWSTG 2009 in der Fassung des Bundesgesetzes vom 30. September 2016 [AS 2017 3575 f.]). Mit anderen Worten wird der Sachverhalt gegebenenfalls so behandelt, wie wenn der Lieferant zunächst eine "Verbringung" in die Schweiz und eine logische Sekunde danach eine Lieferung im Inland ausführt (BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Behördlich eingeschränkter Vorsteuerabzug bei der Einfuhrsteuer?, in: Expert Focus 2016, S. 448 ff., S. 452). Dies hat zur Folge, dass der Lieferant einfuhrsteuerpflichtig ist und auf seinen Lieferungen die Inlandsteuer abzurechnen hat, wobei er bei der Inlandsteuer unter den gegebenen Voraussetzungen (vgl. Art. 38 MWSTG 1999 bzw. Art. 28 MWSTG 2009) die Einfuhrsteuer als Vorsteuerabzug geltend machen kann (vgl. zum Ganzen für die Zeitspanne bis zum 31. Dezember 2009: Ziff. 4.6.1.2 der Publikation Nr. 52.01 "MWST auf der Einfuhr von Gegenständen" der EZV, Ausgabe 2008 [im Folgenden: EZV Publ. 52.01 2008]; Ziff. 1.1.2 f. EZV Publ. 52.25 2008; für die Steuerperioden 2010 bis 2013: Art. 3 Abs. 1 MWSTV in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung; vgl. ferner zur seit dem 1. Januar 2008 geltenden Vorschrift von Art. 7 Abs. 3 lit. a MWSTG 2009 Botschaft des Bundesrates vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015, 2615 ff., 2629).

Die Einfuhr mit Unterstellungserklärung ("Ausland") soll es insbesondere ermöglichen, dass bei Sammelsendungen aus dem Ausland anlässlich der Einfuhr nicht für alle inländischen Abnehmer je separate Zollanmeldungen erstellt werden müssen (vgl. Ziff. 1 lit. b des Merkblattes 05.19 "Unterstellungserklärung Ausland" der ESTV).

2.4.3. Nach den Verwaltungsverordnungen unter dem Regime des MWSTG 1999 hatte die einmal erteilte Bewilligung der ESTV zur Vornahme der Einfuhr im eigenen Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]) zur Konsequenz, dass der Lieferant auf sämtlichen Einfuhren die Einfuhrsteuer zu entrichten und auf allen entsprechenden Lieferungen die Inlandsteuer abzurechnen hatte (vgl. Ziff. 4.6.1.2 EZV Publ. 52.01 2008; Ziff. 1.1.2 f. EZV Publ. 52.25 2008; zur altrechtlichen Unterstellungserklärung ["Ausland"] siehe auch CHRISTOPH KOPECKY, Transport und Reihengeschäfte in Österreich, Deutschland und der Schweiz im Lichte der Mehrwertsteuerrichtlinie, Wien 2010, S. 165 f.).

Demgegenüber hat der Lieferant, welcher über eine Unterstellungserklärung ("Ausland") verfügt, nach Art. 3 Abs. 3 Satz 1 MWSTV in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung die Möglichkeit, im Einzelfall darauf zu verzichten, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Wahlrecht). Auf einen solchen Verzicht hat der betreffende Leistungserbringer nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 MWSTV in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung in der Rechnung an den Abnehmer hinzuweisen. Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht handelt es sich bei letzterer Bestimmung um eine blosse Ordnungsvorschrift, so dass deren Missachtung für sich allein nicht dazu führt, dass der Bewilligungsinhaber die Inlandsteuer schuldet (GEIGER, in: BSK-MWSTG, N. 21 zu Art. 7 MWSTG).

2.5.

2.5.1. Aufgrund der Bedeutung, welche im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommt, hat sich in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" entwickelt (BGE 131 II 190 E. 5; vgl. auch Urteil vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2 f.). Dieser Grundsatz gilt namentlich auch, wenn die Steuer fälschlicherweise oder durch eine nicht mehrwertsteuerpflichtige Person fakturiert wurde (BGE 144 II 412 E. 3.2.1 S. 418).

2.5.2. Das Mehrwertsteuerrecht von 2009 kodifiziert das Prinzip "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" erstmals auf Gesetzesebene (BGE 144 II 412 E. 3.2.2 S. 419, mit Hinweisen). Die positivrechtliche Regel findet sich in Art. 27 Abs. 2-4 MWSTG 2009. Aufgrund der Teilrevision des Gesetzes vom 30. September 2016 hat Art. 27 MWSTG 2009 mit Wirkung ab 1. Januar 2018 teils einen neuen Wortlaut erhalten (AS 2017 3575). Im hier interessierenden Zusammenhang ist noch die ursprüngliche Fassung vom 12. Juni 2009 massgebend (vgl. Art. 112 Abs. 1 MWSTG 2009; BGE 144 II 412 E. 3.2.2 S. 419 und E. 3.2.6 S. 421). Diese Fassung von Art. 27 MWSTG 2009 ("Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis") lautet wie folgt:

" 1 Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Art. 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.

2 Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn:

a. es erfolgt eine Korrektur der Rechnung nach Abs. 4; oder

b. er oder sie weist nach, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist.

3 Die Rechtsfolgen von Abs. 2 treten auch bei Gutschriften ein, soweit der Gutschriftsempfänger oder die Gutschriftsempfängerin einem zu hohen Steuerbetrag nicht schriftlich widerspricht.

4 Die nachträgliche Korrektur einer Rechnung kann innerhalb des handelsrechtlich Zulässigen durch ein empfangsbedürftiges Dokument erfolgen, das auf die ursprüngliche Rechnung verweist und diese widerruft."

Art. 27 Abs. 2 lit. b MWSTG 2009 in der ursprünglichen Fassung stellt eine gesetzliche Tatsachenvermutung auf. Vermutungsbasis von Art. 27 Abs. 2 MWSTG 2009 ist der unrichtige Steuerausweis, Vermutungsfolge der Steuerausfall bei der Eidgenossenschaft. Beweisführungs- und Beweislast hinsichtlich der Vermutungsbasis obliegen der Vermutungsträgerin (also der ESTV; siehe zum Ganzen Urteil 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.4, mit Hinweis).

Das Bundesgericht hat zu Art. 27 Abs. 2 lit. b MWSTG 2009 in der ursprünglichen Fassung festgehalten, dass der Beweis des Gegenteils (bezüglich der Vermutungsfolge) nicht von vornherein als gelungen oder verzichtbar betrachtet werden kann, soweit die rechnungsempfangende Person selber nicht mehrwertsteuerpflichtig ist oder die empfangene Leistung ihrer Natur nach dem Privatkonsum dient bzw. regelmässig nur von Nichtsteuerpflichtigen bezogen wird. Erforderlich sei stattdessen ein Vollbeweis, dass kein Steuerausfall eingetreten sei (siehe zum Ganzen Urteil 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.6 ff.). Von dieser Rechtsprechung ist im Folgenden auszugehen (soweit in der Beschwerde geltend gemacht wird, nach dem Gesetz sei nur ein Glaubhaftmachen des Steuerausfalles erforderlich, scheint sich die Beschwerdeführerin auf die am 1. Januar 2018 in Kraft getretene Fassung von Art. 27 Abs. 2 lit. b MWSTG 2009 [AS 2017 3575 ff., 3581] sowie die dazu vorhandenen Materialien zu berufen. Vorliegend ist aber nicht diese Fassung der Bestimmung, sondern deren ursprüngliche Fassung massgebend).

Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als in Deutschland domizilierte Lieferantin ihren Kunden in der Schweiz in den Jahren 2009 bis 2013 mittels (Post-) Versand Poster geliefert hat. Weiter steht fest, dass die Beschwerdeführerin vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013 im schweizerischen Mehrwertsteuerregister eingetragen war und sie in dieser Zeitspanne über eine Bewilligung der ESTV für die erleichterte Einfuhr mit Unterstellungserklärung ("Ausland") verfügte. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG) hat die Beschwerdeführerin aber keine Sammelverzollung vorgenommen, sondern die von den Kunden bestellten Poster als Einzelsendungen in die Schweiz geliefert. Im Rahmen der entsprechenden Zollanmeldungen wurde der einzelne Kunde als Importeur genannt und hat der jeweilige Kunde die Einfuhrsteuer entrichtet. Nach Darstellung der Beschwerdeführerin wurde die Einfuhrsteuer dabei von der schweizerischen Post aufgrund der Einzelverzollungen bei den Kunden der Beschwerdeführerin eingezogen und der ESTV abgeliefert. In ihren Mehrwertsteuerabrechnungen hat die Beschwerdeführerin dementsprechend keine steuerpflichtigen Umsätze in der Schweiz aufgeführt. Dennoch hat sie in ihren Rechnungen an die Kunden regelmässig die schweizerische Mehrwertsteuer offen ausgewiesen, und zwar bis zum 20. September 2013 (vgl. E. 7.1 und E. 7.4.1 des angefochtenen Urteils).

4.1. Für die Lieferungen von Postern in die Schweiz im Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2009 würde die Beschwerdeführerin nach den hiervor genannten Verwaltungsverordnungen der EZV die Inlandsteuer schulden. Denn als seinerzeitige Inhaberin einer Bewilligung zur Einfuhr in eigenem Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]) wäre die Beschwerdeführerin gemäss diesen Verwaltungsverordnungen verpflichtet gewesen, die Inlandsteuer über sämtliche Lieferungen abzurechnen (vgl. E. 2.4.3 hiervor).

Im MWSTG 1999 ist freilich die Möglichkeit der ausländischen Lieferantin, in einer Konstellation wie der vorliegenden die Einfuhren im eigenen Namen vorzunehmen, nicht vorgesehen. Würde allein das MWSTG 1999 herangezogen, hätten die Kunden der Beschwerdeführerin in der Schweiz somit zu Recht als Importeure die Einfuhrsteuer entrichtet und wäre auf den Lieferungen der Beschwerdeführerin infolge Leistungsortes in Deutschland, also aufgrund fehlender inländischer Lieferungen keine Inlandsteuer geschuldet (vgl. E. 2.3.1 hiervor). Letzteres würde jedenfalls gelten, soweit der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (vgl. E. 2.5.1 hiervor) nicht greift.

Eine auf die Inlandsteuer beschränkte Anwendung der erwähnten Verwaltungspraxis auf die Zeitspanne vom 1. August bis 31. Dezember 2009 würde im vorliegenden Fall somit zur Folge haben, dass grundsätzlich insgesamt mehr Steuern zu entrichten wären, als nach dem Gesetz (ohne Rücksicht auf den Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer") geschuldet sind. Denn gegebenenfalls würde es zum einen bei der Einfuhrsteuerpflicht der Abnehmer der Beschwerdeführerin bleiben und müsste zum anderen die Beschwerdeführerin auf den Lieferungen die Inlandsteuer entrichten, wobei die Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer stets ausgeschlossen wäre (für einen entsprechenden Vorsteuerabzug wäre nämlich unabdingbar, dass die Beschwerdeführerin die Einfuhrsteuer selbst entrichtet hat oder zu entrichten hätte [vgl. E. 2.3.2 hiervor]).

4.2. Es entspricht nicht dem Sinn und Zweck der erwähnten, in erster Linie der Vereinfachung der Steuerentrichtung dienenden Verwaltungsverordnungen, diese im genannten Sinn so anzuwenden, dass der Vorgang einer Lieferung eines im Ausland domizilierten Leistungserbringers in die Schweiz prinzipiell steuerlich stärker belastet wird als nach dem MWSTG 1999 (ohne Rücksicht auf den Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer") vorgesehen. Eine solche Anwendung dieser Verwaltungsverordnungen wäre ohnehin nicht gesetzeskonform, da damit den Beteiligten materiell-rechtliche Pflichten auferlegt würden, die über die entsprechenden, im Gesetz vorgesehenen Pflichten hinausgehen (vgl. E. 1.5 hiervor).

Im vorliegenden Fall ist es folglich gesetzwidrig, die Beschwerdeführerin für ihre Versendungslieferungen in die Schweiz im Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2009 unter Berufung auf die Unterstellungserklärung ("Ausland") für inlandsteuerpflichtig zu erklären, sofern bei ihr im Zusammenhang mit diesen Lieferungen nicht auch die Einfuhrsteuern erhoben werden und sie diese damit prinzipiell als Vorsteuern geltend machen kann. Dies gilt jedenfalls, soweit die Erhebung der Inlandsteuer nicht aufgrund des Grundsatzes "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" gerechtfertigt ist, und unabhängig davon, ob die Beschwerdeführerin von ihren Kunden als Inlandsteuer fakturierte Beträge erhielt und solche Beträge seitens der Kunden als Vorsteuern in Abzug gebracht wurden.

Da nicht ersichtlich ist, dass die für die Erhebung der Einfuhrsteuern zuständige EZV (vgl. E. 2.3.2 hiervor) die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Lieferungen zur (Nach-) Entrichtung von Einfuhrsteuern verpflichtet hat oder verpflichten wird, fällt nach dem Gesagten eine Erhebung der Inlandsteuer auf den Einfuhren im Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2009 gestützt auf die von der ESTV erteilte Bewilligung der Einfuhren im eigenen Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]) ausser Betracht.

4.3. Was die streitbetroffenen Lieferungen im Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 30. Juni 2013 betrifft, hat die Vorinstanz angenommen, dass die Beschwerdeführerin mangels entsprechenden Hinweises in den Rechnungen an die Abnehmer nicht rechtsgültig auf die Vornahme der Einfuhren im eigenen Namen verzichtet hat und deshalb die Inlandsteuer geschuldet ist (vgl. E. 7.2.2 des angefochtenen Urteils). Freilich gilt auch für diese Zeitspanne zu beachten, dass die Einfuhrsteuer statt von der Beschwerdeführerin von den Lieferungsempfängern entrichtet wurde und Anhaltspunkte für die Annahme fehlen, dass die EZV die Einfuhrsteuer bei der Beschwerdeführerin nacherheben wird. Auch für diesen Zeitraum würde eine mit der hiervor (in E. 4.1) umschriebenen vergleichbare, im Gesetz (hier im MWSTG 2009) unter Vorbehalt der Anwendbarkeit des Grundsatzes "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" nicht vorgesehene prinzipielle steuerliche Mehrbelastung eintreten, wenn die Beschwerdeführerin die Inlandsteuer entrichten müsste, ohne dass sie zugleich zur Entrichtung der Einfuhrsteuer verpflichtet wird und damit letztere Steuer grundsätzlich als Vorsteuer geltend machen könnte. Könnte diese Mehrbelastung nicht durch den Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" gerechtfertigt werden, wäre sie nicht nur gesetzwidrig, sondern liesse sie sich auch von vornherein nicht auf Art. 3 Abs. 1 MWSTV in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung stützen. Denn nach dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung ist die für die Inlandsteuer relevante Fiktion, dass der Ort der Lieferung als im Inland gelegen gilt, daran geknüpft, dass der Leistungserbringer von der Bewilligung Gebrauch macht, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen. Damit setzt der Verordnungsgeber implizit voraus, dass in den entsprechenden Fällen stets der Leistungserbringer als einfuhrsteuerpflichtig behandelt wird und er damit die Einfuhrsteuer prinzipiell als Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Auch für die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 30. Juni 2013 kommt nach dem Gesagten eine Erhebung der Inlandsteuer gestützt auf die von der ESTV erteilte Bewilligung der Einfuhren im eigenen Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]) nicht in Betracht.

4.4. Zu klären ist weiter, ob die Erhebung der Mehrwertsteuer für die Zeitspanne vom 1. August 2009 bis 30. Juni 2013 aufgrund des Grundsatzes "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" gerechtfertigt ist.

Mit Blick auf das Dargelegte erscheint es als ausgeschlossen, dass in der vorliegenden Konstellation durch einen Verzicht auf die Erhebung der Inlandsteuer ein Steuerausfall beim Bund eintritt. Denn unbestrittenermassen wurde jeweils die Einfuhrsteuer durch die Kunden der Beschwerdeführerin in der Schweiz entrichtet und ist der Bund damit so gestellt, wie wenn nach der gesetzlichen Ordnung, also nicht im Sinne erleichterter Einfuhren mit Unterstellungserklärung vorgegangen worden wäre. Infolgedessen ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. b MWSTG 2009 in der ursprünglichen Fassung den Nachweis erbracht hat, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist (vgl. zu den Anforderungen an einen entsprechenden Nachweis E. 2.5.2 hiervor). Für die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 30. Juni 2013 lässt sich die Nacherhebung der Mehrwertsteuer somit nicht auf den Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" von Art. 27 Abs. 2 MWSTG 2009 stützen.

In einer Konstellation wie der vorliegenden, bei welchem eine Anwendung des Grundsatzes "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" nicht etwa zur Verhinderung eines möglichen Steuerausfalles des Bundes, sondern vielmehr zu höheren als den im Übrigen nach dem Gesetz resultierenden Steuereinnahmen des Bundes führen würde, ist es auch nach dem früheren Recht nicht zulässig, gestützt auf diesen Grundsatz eine Steuerforderung zu erheben (vgl. auch Urteil 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 4, wo im Zusammenhang mit der Anwendung der Regel "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" unter dem Regime des MWSTG 1999 darauf hingewiesen wurde, dass die Steuerpflichtige im konkreten Fall den Nachweis nicht erbracht habe, dass dem Bund kein Steuerausfall erwachsen ist). Denn in einer solche Konstellation liegt von vornherein keine Gefährdung des Steuersubstrats vor, weshalb sich die Heranziehung der seinerzeit (anders als im MWSTG 1999) noch nicht formell-gesetzlich kodizifierten Regel "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" als Gefährdungstatbestand (vgl. dazu [freilich zu Art. 27 Abs. 2 MWSTG 2009] Urteil 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.1) nicht rechtfertigt (zur Berücksichtigung des Umstandes, ob dem Bund ein Steuerausfall entstanden ist, bei Formmängeln der Rechnung vgl. Art. 45a der früheren Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 24. Mai 2006 [in Kraft seit dem 1. Juli 2006; AS 2006 2353]; siehe dazu Urteil 2C_33/2014 vom 27. Juli 2015 E. 2.3.3 und 2.4 ff.).

5.1. Im Zeitraum vom 1. Juli bis 20. September 2013 verfügte die Beschwerdeführerin nicht über eine Bewilligung der ESTV zur Vornahme der Einfuhr im eigenen Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]). Bezüglich der in dieser Zeitspanne vorgenommenen Versendungslieferungen an Kunden in der Schweiz kommt daher eine Erhebung der Inlandsteuer nur aufgrund des Grundsatzes "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" in Betracht.

5.2. Auch in Bezug auf den genannten Zeitraum vom 1. Juli bis 20. September 2013 ist zu berücksichtigen, dass die Kunden der Beschwerdeführerin als Importeure die Einfuhrsteuer entrichtet haben. Infolge dieser Entrichtung der Einfuhrsteuer ist dem Bund unabhängig davon, ob die Beschwerdeführerin die Inlandsteuer in ihren Rechnungen unberechtigerweise ausgewiesen hat und die Kunden bei einem entsprechenden Ausweis der Inlandsteuer diese als Vorsteuer abgezogen haben, kein Steuerausfall entstanden. Denn nach der gesetzlichen Konzeption ist bei Versendungslieferungen der hier vorliegenden Art grundsätzlich nicht vorgesehen, dass die Beteiligten im Ergebnis sowohl mit der Einfuhrsteuer als auch mit der Inlandsteuer belastet bleiben. Vielmehr fällt danach bei fehlender Bewilligung der Lieferantin zur Vornahme der Einfuhr im eigenen Namen (Unterstellungserklärung ["Ausland"]) lediglich die Einfuhrsteuer (bei den Lieferungsempfängern) an und ist die Inlandsteuer gegebenenfalls weder geschuldet noch auszuweisen (vgl. E. 2.2 ff. hiervor). Infolgedessen ist vorliegend davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin auch für den Zeitraum vom 1. Juli bis 20. September 2013 im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. b MWSTG 2009 in der ursprünglichen Fassung den Nachweis erbracht hat, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist.

6.1. Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als begründet, weshalb sie gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Beschwerdeführerin schuldet für die Zeitspanne vom 1. August 2009 bis 31. Dezember 2013 keine Mehrwertsteuern.

6.2. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihrer Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat die Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Sache ist zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Februar 2019 wird aufgehoben. Die Beschwerdeführerin schuldet für die Zeit vom 1. August 2009 bis 31. Dezember 2013 keine Mehrwertsteuern.

Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Entschädigung von Fr. 10'000.-- auszurichten.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: König

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