B-Publikation
[AZA 0/4]
2A.50/2000/bie
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG ***********************************
6. März 2001
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Hartmann, Müller, Hungerbühler, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiberin Blaser.
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In Sachen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
gegen
A.B.________, C.B.________, beide wohnhaft in Zürich, Beschwerdegegner, Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich,
betreffend
direkte Bundessteuer 1997/98,
A.- A.B.________, geboren 1948, wurde im Zusammenhang mit seiner umstrukturierungsbedingten Entlassung bei der X.________ AG, per 30. November 1996 auf freiwilliger Basis eine so genannte alters- und dienstjahrabhängige Kompensationszahlung von brutto Fr. 119'565.-- abzüglich der ordentlichen Sozialversicherungsbeiträge ausgerichtet "zwecks Ausgleichs allfällig durch den Stellenabbau entstehender Lücken oder langfristiger Einbussen in der beruflichen Vorsorge".
Am 18. Dezember 1996 erfolgte auf dem eigens hiefür eröffneten Freizügigkeitssparkonto die Einzahlung von Fr. 120'640.--.
B.- Mit Einspracheentscheid vom 2. Februar 1999 bestätigte der Steuerkommissär die den Eheleuten A. und C.B.________ mit Steuerrechnung vom 1. März 1998 formell eröffnete Veranlagung bei der direkten Bundessteuer 1997/98 mit einem steuerbaren Jahresdurchschnittseinkommen von Fr. 202'800.--, mithin unter ordentlicher Besteuerung auch der A.B.________ ausgerichteten Abgangsentschädigung. Die dagegen eingereichte Beschwerde hiess die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich mit Entscheid vom 10. Juni 1999 gut und nahm die A.B.________ ausgerichtete Kapitalabfindung gestützt auf Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642. 11) von der Besteuerung aus.
C.- Hiergegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) am 31. Januar 2000 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit den Anträgen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und den Einschätzungsentscheid des Steuerkommissärs wiederherzustellen.
A. und C.B.________ sowie die Bundessteuer-Rekurskommission schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde gutzuheissen, jedoch die irrtümlich aufgerechneten Berufsauslagen 1995/96 abzuziehen.
Aus den Erwägungen:
3.- a) Bei der direkten Bundessteuer fallen grundsätzlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte in die Steuerberechnung, insbesondere das Erwerbseinkommen, Vermögenszuflüsse aus Vorsorge sowie andere an die Stelle des Erwerbseinkommens tretende Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17,
Steuerfrei bleiben unter anderem Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet (Art. 24 lit. c DBG). Im Folgenden ist daher zunächst zu prüfen, ob die dem Beschwerdegegner im Zusammenhang mit seiner Entlassung per Ende November 1996 ausgerichtete, letztlich der Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers zugeführte Kompensationszahlung von brutto Fr. 119'565.-- von der Vorinstanz zu Recht als der beruflichen Vorsorge verhaftetes, steuerbefreites Kapital eingestuft wurde.
b) Verfassungsbestimmungen sowie Normen des einfachen Gesetzesrechts sind nach schweizerischer Lehre und Praxis grundsätzlich nach denselben methodologischen Regeln auszulegen, um deren Sinngehalt bzw. die Tragweite zu ermitteln.
Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders, wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt.
Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125 II 326 E. 5 S. 333 und 480 E. 4 S. 484; 124 II 372 E. 5 S. 376, je mit Hinweisen).
c) aa) Die mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831. 40) eingeführten, an die Steuergesetzgeber gerichteten vorsorgerechtlichen Steuerharmonisierungsbestimmungen geben zwar massgebliche Steuerbefreiungen und Steuererleichterungen vor, enthalten jedoch keinen eigentlichen Steueraufschubstatbestand hinsichtlich der beruflichen Vorsorge verhaftetem Kapital (vgl. Art. 80 ff. BVG). Mit Art. 24 lit. c DBG knüpfte der Gesetzgeber an die in der Praxis bereits ab der Steuerperiode 1971/72 und damit noch vor Inkrafttreten der die Barauszahlung im Freizügigkeitsfall beschränkenden Revision des Arbeitsvertrags- bzw. Personalvorsorgerechts per 1. Januar 1972 geltende Steueraufschubsregelung an. Er wollte damit, wie die Bundessteuer-Rekurskommission zu Recht festhält, nunmehr ausdrücklich bei einem Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich erleichtern (vgl. BBl 1983 III 166; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Ziff. 4 zu Art. 24; Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 18. Dezember 1969 für die Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Personalvorsorgeeinrichtungen bei Stellenwechsel in ASA 38, 305 f.; BBl 1967 II 241/355 ff.; BBl 1971 I 1421 ff.). Während die frühere Praxis sich darauf beschränkte, die dem Steuerpflichtigen bei einem Stellenwechsel aus einer Pensionskasse oder einer ähnlichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlte Abfindungssumme vorläufig von der Besteuerung auszunehmen, wenn sie innert Jahresfrist, vom Zeitpunkt der Auszahlung an gerechnet, zum Einkauf in die Pensionskasse oder eine ähnliche Personalvorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers verwendet wurde und dem Steuerpflichtigen nach erfolgtem Einkauf kein Verfügungsrecht mehr über die Einkaufssumme zustand, dehnt Art. 24 lit. c DBG diese Regelung auch auf vom Arbeitgeber bei einem Stellenwechsel ausgerichtete Kapitalzahlungen aus. Entgegen den Ausführungen der Bundessteuer-Rekurskommission bedeutet dies indessen nicht, dass für die Begriffsbestimmung die zur gleichlautenden Regelung gemäss harmonisiertem Staats- und Gemeindesteuerrecht (vgl. §§ 17 Abs. 2 sowie 24 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]) entwickelte kantonale Praxis heranzuziehen ist, um so weniger als diese offenbar die altrechtliche Rechtsprechung fortführt. Vielmehr hat die Auslegung allein vor dem Hintergrund des in sich kohärenten Systems des Bundessteuerrechts zu erfolgen.
bb) Bereits der innere Regelungszusammenhang von Art. 24 lit. c DBG verdeutlicht, dass die nebst den von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge geleisteten Kapitalzahlungen genannten Arbeitgeberleistungen bei Einbringen in die zweite Säule innert Jahresfrist nur insofern steuerbefreit sein können, als sie von Anfang an der beruflichen Vorsorge zuzurechnen sind. Solche Leistungen müssen demnach ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, N 12 f. zu Art. 24). Dies ist beispielsweise der Fall bei vom Arbeitgeber ausgerichteten Abgangsentschädigungen im Sinne von Art. 339b OR sowie von diesem auf freiwilliger Basis geleisteten Entschädigungen zwecks Ausgleichs bestehender Lücken im nach den vorsorgerechtlichen Prinzipien, vorab der Kollektivität und der Gleichbehandlung, ausgestalteten Vorsorgeschutz. Wohl ist angesichts der obligatorischen beruflichen Vorsorge sowie der seit 1995 geltenden Freizügigkeitsregelung davon auszugehen, dass solche Leistungen inskünftig an Bedeutung verlieren. Eine in der Literatur geäusserte Auffassung, wonach Art. 24 lit. c DBG bereits heute nur noch von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtete Leistungen erfasse, erscheint aber doch zu absolut (vgl. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, N 4a zu Art. 24).
d) Die vorliegend streitige Kapitalleistung von brutto Fr. 119'565.-- (vgl. Lohnausweis 1996) wurde dem im fraglichen Zeitpunkt 48-jährigen Beschwerdegegner von seiner Arbeitgeberin auf freiwilliger Basis auf das umstrukturierungsbedingte Ende seines Anstellungsverhältnisses hin ausgerichtet und zwar "zwecks Ausgleichs allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Einbussen in der beruflichen Vorsorge".
Die Auszahlung erfolgte als Bestandteil der Lohnzahlungen 1996 mit der Folge, dass der Beschwerdegegner auch bezüglich dieser Summe der sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflicht unterstand (vgl. Lohnausweis 1996). Wenngleich die Entschädigung nicht unmittelbar ein Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen darstellt, wurde sie demnach aufgrund ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs zur vormaligen unselbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners dem für die Bemessung der Sozialversicherungsbeiträge massgebenden Lohn zugeschlagen (vgl. insbesondere Art. 5 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG; SR 831. 10] in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV; SR 831. 101]; BGE 115 V 416 E. 5a S. 419, mit Hinweisen; ZAK 1986, 462 E. 2a; ZAK 1987, 420 E. 3a; AHI-Praxis 1994, 262 E. 3a; Hanspeter Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Auflage, Bern 1996, S. 112 ff.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
2. Auflage, Bern 1997, S. 136 f.). Ein Vorsorge- bzw.
Sozialleistungscharakter, welcher, anders als eine allfällige Bedürftigkeit oder Notlage des Empfängers (vgl. BGE 113 V 161 E. 3 S. 162 ff.), nach Gesetz bzw. Praxis für die Annahme einer vom Arbeitgeber ausgerichteten, beitragsfreien Sozialleistung vorausgesetzt und nach den gesamten Umständen zu beurteilen ist, wurde ihr demnach klarerweise nicht zuerkannt (vgl.
Die dem Beschwerdeführer anlässlich des Stellenverlusts ausgerichtete Kapitalzahlung war folglich auch unter einkommenssteuerlichen Aspekten ursprünglich nicht der Vorsorge verhaftet, sondern sollte ihr entsprechend der offenen Zweckformulierung erst inskünftig zugeführt werden. Damit aber scheidet ein Steueraufschub im Sinne von Art. 24 lit. c DBG aus.
e) Ausgeschlossen ist auch eine privilegierte Besteuerung nach Art. 17 Abs. 2 DBG, zumal unter die so genannt gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers ebenfalls nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter fallen (vgl. Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu den Neuerungen bei der direkten Bundessteuer aufgrund des DBG in ASA 61, S. 6/12; Peter Agner/Beat Jung/ Gotthard Steinmann, a.a.O., S. 65; Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, a.a.O., S. 27; vgl. auch Bruno Knüsel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, N 13 f. zu Art. 17; Heinrich Jud, Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung in Thomas Geiser/Peter Münch, Stellenwechsel und Entlassung, Basel 1997, N 15.47 f.; derselbe, Besteuerung von Leistungen aus Sozialplänen im Zürcher Steuerrecht in ZStP 1995, S. 183/197 f.). Angesichts der unterschiedlichen Zweckausrichtung von Art. 17 Abs. 2 sowie
f) Soweit der Beschwerdegegner geltend macht, die Kapitalleistung sei direkt von seiner Arbeitgeberin und nicht, wie die Bundessteuerrekurskommission ausführe, von ihm selber auf das eigens hiefür eröffnete Freizügigkeitskonto überwiesen worden, ist vorab festzuhalten, dass dieses Institut nach der aktuellen Freizügigkeitsregelung an sich der Erhaltung des bei einer Personalvorsorgeeinrichtung erworbenen Vorsorgeschutzes dient (vgl. Art. 4 FZG in Verbindung mit Art. 10 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [FZV; Freizügigkeitsverordnung; SR 831. 425]). Die ohnehin nur sehr eingeschränkt zulässigen Vorbringen (vgl. Art. 105 Abs. 2 OG) wären aber auch kaum geeignet, die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung in Frage zu stellen. Gemäss Buchungsanzeige bzw. Kontoauszug vom 18. bzw. 31. Dezember 1996 ging abweichend von der im Lohnausweis 1996 ausgewiesenen Bruttosumme von Fr. 119'565.-- mit Valuta 7. Dezember 1996 effektiv der höhere Betrag von Fr. 120'640.-- auf dem fraglichen Konto ein, und zwar mittels gewöhnlicher Schaltereinzahlung. Dies lässt eindeutig darauf schliessen, dass die Kompensationsleistung dem Beschwerdegegner gleich den Lohnzahlungen zugegangen ist und er, anders als im Falle eines der zweiten Säule verhafteten Vorsorgeguthabens, frei darüber verfügen bzw. sich für die Überweisung auf ein besonderes Konto entscheiden konnte. Die Wahl eines Freizügigkeitskontos ist angesichts der freien Verfügbarkeit des gesamten Betrages nicht von Bedeutung.
4.- a) Die streitige Kapitalleistung ist aufgrund von Art. 23 lit. a DBG in die Einkommenssteuerberechnung miteinzubeziehen:
Danach sind auch alle andern Einkünfte steuerbar, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten, mithin Vermögenszuflüsse, welche nicht Einkommensarten wie namentlich dem Erwerbseinkommen oder den Vorsorgeleistungen zugeordnet werden können. Der Mittelzugang ist regelmässig in der eingeschränkten oder unterbrochenen Erwerbstätigkeit begründet und entsprechend dazu bestimmt, einem Steuerpflichtigen, der seine Erwerbstätigkeit dauernd oder vorübergehend, freiwillig oder unfreiwillig, ganz oder teilweise einstellt, das wegfallende Erwerbseinkommen zu ersetzen. Hierunter fallen insbesondere vom Arbeitgeber bei vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtete Abfindungen (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud, a.a.O., N 5 ff.
zu Art. 23; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, N 58 zu Art. 21 Abs. 1 lit. a; Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/ Gotthard Steinmann, a.a.O., N 2a zu Art. 23).
b) Zu klären bleibt die Frage, nach welchem Tarif die Kompensationszahlung zu veranlagen ist, mithin nach dem ordentlichen Tarif gemäss Art. 36 DBG oder nach dem auf Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen anwendbaren Rentensatz gemäss Art. 37 DBG. Der Jahressteuertarif nach Art. 38 DBG scheidet mangels einer Vorsorgeleistung zum Vornherein aus.
Die Regelung nach Art. 37 DBG führt zum einen grundsätzlich die bereits nach Art. 40 Abs. 2 BdBSt bestehende Ordnung weiter. Als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gelten danach einmalige Zuwendungen, die dazu bestimmt sind, einen gesetzlichen, statutarischen, vertraglichen oder testamentarischen Anspruch auf künftige, periodische Leistungen abzugelten, wobei vorausgesetzt ist, dass nebst den wiederkehrenden Einzelleistungen auch die zugrundeliegende Stammschuld getilgt wird (vgl. ASA 33, 485 E. 7 S. 490; ASA 48, 72 E. 3 S. 81 ff.; Ernst Känzig, a.a.O., N 5 zu Art. 40 Abs. 2; Heinz Masshardt, a.a.O., N 5 zu Art. 40). Wie das Bundesgericht im nicht veröffentlichten Urteil vom 5. Oktober 2000 i.S. A. ausführte, ist dieses Normenverständnis indessen zu eng angesichts des mit Art. 37 DBG verfolgten Zwecks, wonach ermöglicht werden soll, eine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da sie mit einer einmaligen Kapitalabfindung erbracht wird, sachlich richtig jener Progression zu unterstellen, die anwendbar wäre, wenn anstelle der Einmalzahlung eine jährliche Rente ausgerichtet würde (vgl. Peter Agner/ Beat Jung/Gotthard Steinmann, a.a.O., N 1 zu Art. 37 DBG; Yvo P. Baumgartner, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N 9 ff. zu Art. 37; Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, N 33 zu Art. 11 StHG). Die Tarifregelung nach Art. 37 DBG ist demnach nicht nur anwendbar, soweit künftige Teilleistungsansprüche abgegolten werden. Abgesehen von der bei Kapitalabfindungen für Lidlohnansprüche geltenden Sonderregelung (vgl. ASA 48, 641), können grundsätzlich allgemein auch Entschädigungen für in der Vergangenheit begründete Teilzuwendungen miterfasst sein, wenn die vorgesehene periodische Ausrichtung ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist, diesem also kein Wahlrecht in Bezug auf die Erfüllungsart bzw. den Erfüllungszeitpunkt zustand.
Die dem Beschwerdegegner ausgerichtete Kapitalleistung war dazu bestimmt, allfällig durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses inskünftig entstehende Lücken oder Einbussen in dessen Vorsorgeschutz auszugleichen: Nach mehrmonatiger Arbeitslosigkeit mit teilweiser Tätigkeit in einem Beschäftigungsprogramm beim Personalamt der Stadt Zürich nahm der Beschwerdegegner per 1. September 1997 wieder eine erste unselbständige Erwerbstätigkeit auf, musste dabei aber, ebenso wie beim späteren Stellenwechsel, im Vergleich zu seiner früheren Anstellung offenbar eine Lohneinbusse hinnehmen. Infolge des nunmehr tieferen versicherten Lohnes ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass das bereits bestehende Vorsorgekapital dem Beschwerdegegner trotz zeitweiser Arbeitslosigkeit (vgl. Art. 2 Abs. 1bis BVG; BBl 1994 I 359) nicht einen lückenlosen Einkauf in die reglementarischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung der jeweiligen neuen Arbeitgeberin erlaubte, doch dürften die anwartschaftlichen Rentenansprüche im Vergleich zum früheren Vorsorgeverhältnis nunmehr niedriger angesetzt gewesen sein. Dennoch kann nicht gesagt werden, dass die streitige Kapitalzahlung künftige, periodische Rentendifferenzleistungen abgelte; umso weniger als ihre Bemessung nicht über eine Kapitalisierung künftiger periodischer Vorsorgeleistungen erfolgte.
Es handelt sich demnach allgemein um eine auf freiwilliger Basis ausgerichtete, pauschale Entschädigungsleistung auf das Ende des Arbeitsverhältnisses. Als solche aber kann sie nicht der Tarifregelung nach Art. 37 DBG unterstellt werden, sondern unterliegt der ordentlichen Besteuerung nach Art. 36 Abs. 2 DBG, zumal die Beschwerdegegner überdies verheiratet sind. Die in diesem Punkt von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihren Ausführungen ohne nähere Begründung vertretene, gegenteilige Auffassung ist nicht haltbar und steht zudem im Widerspruch zu ihrem Antrag, den erstinstanzlichen Einschätzungsentscheid wiederherzustellen, zumal damit gerade einheitlich die Anwendung des Tarifs nach Art. 36 Abs. 2 DBG festgelegt wird.
Offen bleiben kann, da nicht Gegenstand dieses Verfahrens, inwieweit dem Beschwerdegegner im Zusammenhang mit dem Einbringen der streitigen Kapitalzahlung in die Vorsorgeeinrichtung seines nachmaligen Arbeitgebers in einer späteren Steuerperiode einkommenssteuerlich ein Einkaufsabzug zuzugestehen (gewesen) wäre (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sowie Art. 81 Abs. 3 BVG).
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Lausanne, 6. März 2001