2C_1039/2020 06.10.2021

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_1039/2020

Urteil vom 6. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Donzallaz,

Bundesrichterin Hänni,

Bundesrichter Beusch,

Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte

A.________ AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 9, 8510 Frauenfeld Kant. Verwaltung,

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau

vom 14. Oktober 2020 (VG.2020.105/E).

Sachverhalt:

Die A.________ AG ist eine reine Immobiliengesellschaft mit Sitz in U.________/BE. Sie verfügt über Kapitalanlageliegenschaften in verschiedenen Kantonen. Für das Steuerjahr 2015 deklarierte die A.________ AG in der Steuererklärung einen satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 17'755'763.--. Für den Sitzkanton Bern deklarierte die A.________ AG einen Gewinn von Fr. 7'327'220.72 und für den Kanton Thurgau einen solchen von Fr. 1'129'550.53. In allen übrigen Kantonen, in denen die A.________ AG Liegenschaften besitzt, deklarierte sie ebenfalls Gewinne, mit Ausnahme des Kantons Aargau, wo die A.________ AG einen Verlust von Fr. 534'473.12 auswies. Diesen Verlust wies die A.________ AG anteilsmässig den übrigen Kantonen zu, in denen sie Liegenschaften besitzt. Für den Kanton Thurgau betrug dieser Verlustanteil Fr. 33'007.63, woraus sich ein im Kanton Thurgau steuerbarer Gewinn von Fr. 1'096'542.90 ergab.

In der Veranlagung vom 31. Juli 2017 liess die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau den Verlustanteil von Fr. 33'007.63 für das Steuerjahr 2015 mit dem Hinweis "Verluste aus Spezialsteuerdomizilen sind durch den Sitzkanton zu übernehmen" nicht zu und veranlagte für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'129'549.--. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos. Zuletzt wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau die Beschwerde der A.________ AG mit Urteil vom 14. Oktober 2020 ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. Dezember 2020 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 14. Oktober 2020 sei aufzuheben und die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau sei anzuweisen, die A.________ AG für die Steuerperiode mit einem im Kanton Thurgau steuerbaren Gewinn von Fr. 1'096'542.90 zu veranlagen. Eventualiter beantragt die A.________ AG, die Steuerverwaltung des Kantons Bern sei anzuweisen, dem sistierten Revisionsgesuch stattzugeben, die Veranlagung vom 20. Februar 2017 aufzuheben und für die Steuerperiode 2015 den im Kanton Bern steuerpflichtigen Gewinn auf Fr. 6'792'747.61 zu veranlagen. Ferner seien die Steuerämter der Kantone Bern und Thurgau anzuweisen, die jeweilige Differenz zwischen den bereits bezahlten Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2015 zurückzuerstatten, soweit diese die effektiv geschuldeten Beträge gemäss den gegebenenfalls zu korrigierenden Veranlagungen übersteigen, zuzüglich Vergütungszins (soweit anwendbar).

Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie die Steuerver-waltungen der Kantone Thurgau und Bern haben sich vernehmen lassen. Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau beantragen die Abweisung der Beschwerde, die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragt die Abweisung des Eventualantrags.

Erwägungen:

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 1990 (StHG; SR 642.14) sowie nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbe-steuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 1.2). Für die Ausnahme von Art. 86 BGG ist aber immerhin vorauszusetzen, dass die Veranlagung im anderen Kanton nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann (vgl. Urteil 2C_403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36). Das Bundesgericht prüft nicht von Amtes wegen, ob eine nicht angefochtene konkurrierende Veranla-gung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (BGE 111 la 44 E. 1b; Urteile 2C_1165/2014 vom 3. April 2017 E. 1.3, nicht publ. in BGE 143 II 296, aber in: RDAF 2017 II S. 473, StE 2017 B 27.2 Nr. 46; 2C_403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36; 2C_518/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.2). Allerdings geht das Bundesgericht davon aus, dass derjenige, der eine Doppelbesteuerungsbeschwerde erhebt, nicht in zwei Kantonen Steuern bezahlen will. Es stellt an die Mitanfechtung der konkurrierenden Veranlagung deshalb praxisgemäss keine hohen Anforderungen. Sofern eine Veranlagung tatsächlich ergangen ist und das Bundesgericht davon sichere Kenntnis hat, genügt ein wenigstens implizit geäusserter Anfechtungswille (Urteile 2C_806/2019 vom 8. Juni 2020 E. 1.3; 2C_1165/2014 vom 3. April 2017 E. 1.3, nicht publ. in BGE 143 II 296, aber in: RDAF 2017 II S. 473, StE 2017 B 27.2 Nr. 46; 2C_403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36; MARTIN KOCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 44 N. 136 ff.).

1.2.2. Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde primär gegen ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau. Daneben richtet sie sich aber eventualiter auch gegen den Kanton Bern. Die Beschwerdeführerin hat ihren Eventualantrag zwar nicht vorab auf Aufhebung und Korrektur der Veranlagung vom 20. Februar 2017 der Steuerverwaltung des Kantons Bern formuliert, sondern verlangt vom Bundesgericht, die Steuerverwaltung des Kantons Bern anzuweisen, dem sistierten Revisionsgesuch stattzugeben. Der Sache nach läuft dieser Antrag aber auf dasselbe hinaus. Die Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern hat deshalb als mitangefochten zu gelten.

1.2.3. Aus dem Doppelbesteuerungsverbot folgt nicht auch die Verpflichtung zur Leistung eines Vergütungszinses. Ein entsprechender Anspruch müsste sich aus dem massgebenden kantonalen Recht ergeben. Diesbezüglich greift die Ausnahme von der Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs nach Art. 100 Abs. 5 BGG nicht. Insoweit ist die Beschwerde gegen den Kanton Bern also unzulässig und darauf nicht einzutreten (vgl. Urteile 2C_655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 1.2; 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 1.2, in: StE 2017 B 26.13 Nr. 35, StR 72/2017 S. 232; 2C_809/2008 vom 6. August 2009 E. 4.2; zur analogen Rechtslage nach dem früheren OG Urteile 2P.65/2006 vom 31. August 2006 E. 1.2; 2P.2/2003 vom 7. Januar 2004 E. 1.3, in: ASA 73/420, StE 2004 24.24.3 Nr. 2). Falls die Beschwerde gegen den Kanton Bern im Übrigen aber begründet und das Verfahren deshalb zur Neuveranlagung an den Kanton Bern zurückzuweisen sein sollte, hätte dieser in der neuen Veranlagung das kantonale Recht auch in Bezug auf einen allfälligen Vergütungszins anzuwenden.

Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; 139 II 404 E. 3). Soweit das kantonale Recht durch das Bundesrecht harmonisiert ist, prüft das Bundesgericht seine Anwendung gleich wie Bundesrecht; die Anwendung des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts prüft es hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). In Bezug auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

Der Streit dreht sich um die Frage, inwieweit ein Kanton, auf dessen Gebiet eine Immobiliengesellschaft ausschliesslich Kapitalanlageliegenschaften hält, im Rahmen der interkantonalen Gewinnausscheidung Verluste aus anderen Kantonen übernehmen muss.

3.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 137 I 145 E. 2.2; 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; Urteile 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 13.1; 2C_350/2018 vom 17. Juni 2019 E. 2, in: StE 2019 A 24.41.2 Nr. 2).

3.2. Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist grundsätzlich gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen zusammen mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der Steuerpflicht in einem Kanton (BGE 131 I 249 E. 6.2; 107 Ia 41 E. 1a; 93 I 236 E. 2; 66 I 43 E. 6). Eine solche Situation liegt etwa vor bei den sogenannten Ausscheidungsverlusten, die resultieren, wenn eine in mehreren Kantonen steuerpflichtige Person in einem Kanton einen steuerlich an sich abziehbaren Verlust oder Aufwandüberschuss erzielt hat, den die übrigen Kantone im Rahmen der interkantonalen Ausscheidung aber nicht oder nicht vollständig zum Abzug zulassen (vgl. dazu BGE 140 I 114 E. 2.3.4; 138 I 297 E. 4.2; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I 249 E. 6.3). Ausscheidungsverluste laufen nicht nur Art. 127 Abs. 3 BV, sondern auch dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zuwider und sind möglichst zu vermeiden (vgl. insb. zur doppelten Anspruchsgrundlage BGE 140 I 114 E. 2.3.2; 138 I 297 E. 4.2; 137 I 145 E. 4.2 und 4.3; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I 249 E. 6.3).

3.3. Der Kanton Thurgau lehnt es ab, den Anteil am Verlust aus dem Kanton Aargau von Fr. 33'007.63 zu tragen, den ihm der Sitzkanton Bern in seiner Veranlagung zugewiesen und deshalb seinerseits nicht zum Abzug zugelassen hat. Im Umfang von Fr. 33'007.63 erleidet die Beschwerdeführerin einen Ausscheidungsverlust, auf dessen Beseitigung sie einen Anspruch aus Art. 127 Abs. 2 und 3 BV hat. Dieser Anspruch wird denn auch von keiner Seite ernsthaft bestritten. Es bestehen aber unterschiedliche Ansichten darüber, ob der Belegenheitskanton Thurgau oder der Sitzkanton Bern den Verlust zu übernehmen hat.

3.3.1. Die Vorinstanz hielt unter Hinweis auf das Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 dafür, dass ein reiner Liegenschaftskanton nur dann verpflichtet sei, Verluste einer Immobiliengesellschaft zu übernehmen, wenn der Sitzkanton der Immobiliengesellschaft dazu nicht in der Lage sei. Vorliegend seien im Sitzkanton Bern ausreichend Erträge vorhanden, mit denen der Verlust aus dem Kanton Aargau verrechnet werden könne.

3.3.2. Die Beschwerdeführerin verweist auf das Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020, welches einen vertraglichen Anlagefonds mit direktem Grundbesitz betraf, und schliesst daraus, dass der Kanton Thurgau einen Anteil des Verlustes aus dem Kanton Aargau hätte übernehmen müssen.

3.3.3. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern stellt ihrerseits zur Diskussion, ob der Sitzkanton für die in seinem Gebiet gelegenen Kapitalanlageliegenschaften gleich zu behandeln sei wie die Liegenschaftskantone und nur die Betriebserträge vor den Liegenschaftskantonen zur Verrechnung bringen müsse. Dazu habe sich das Bundesgericht im Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 nämlich nicht geäussert.

Näher zu prüfen ist demnach, in welchem Umfang die Kantone Thurgau und Bern den Verlust aus dem Kanton Aargau zu übernehmen haben.

4.1. Die Steuerhoheit des Liegenschaftskantons Thurgau über die Beschwerdeführerin folgt aus der Lage ihres unbeweglichen Vermögens als einer Art wirtschaftlicher Zugehörigkeit (§ 69 i.V.m. § 8 Abs. 1 Ziff. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 [StG/TG; RB 640.1]; vgl. auch Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG), jene des Sitzkantons Bern aus der persönlichen Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen zum Kanton (Art. 76 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; vgl. auch Art. 20 Abs. 1 StHG). Die Steuerpflicht gegenüber dem Liegenschaftskanton ist auf die im Kantonsgebiet belegenen Grundstücke beschränkt ("beschränkte Steuerpflicht"), während sich die Steuerpflicht gegenüber dem Sitzkanton grundsätzlich auf den gesamten Reingewinn der steuerpflichtigen Gesellschaft erstreckt ("unbeschränkte Steuerpflicht"; vgl. BGE 146 II 111 E. 4.1 mit Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 71 und 79). Soweit das kantonale Steuerrecht den Steueranspruch des Sitzkantons nicht schon von sich aus abgrenzt (vgl. dazu BGE 146 II 111 E. 4.2), bestimmt sich nach den vom Bundesgericht im Rahmen von Art. 127 Abs. 3 BV entwickelten Kollisionsregeln, wann und inwieweit der Sitzkanton auf seinen grundsätzlich unbeschränkten Steueranspruch zugunsten eines beschränkten Steueranspruchs eines anderen Kantons verzichten muss. Für den Fall der Kollision der Steueransprüche von Sitz- und Liegenschaftskantonen gilt seit jeher die Regel, dass das Grundeigentum und die Erträge daraus dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sind (Spezialsteuerdomizil am Ort der gelegenen Sache; vgl. etwa BGE 140 II 353 E. 7.1; 132 I 220 E. 3.1; 119 Ia 46 E. 3; 116 Ia 127 E. 2b; 111 Ia 120 E. 2a; 93 I 236 E. 2; 83 I 329 E. 2; 45 I 282 E. 2; vgl. zur besonderen Situation der Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer Urteil 2C_152/2019 vom 20. September 2019 E. 7 und 8.1, in: StE 2020 B 44.13.7 Nr. 31). Der Liegenschaftskanton hat die Auslagen, die unmittelbar mit den Erträgen und Gewinnen aus dem Grundeigentum zusammenhängen (vgl. dazu BGE 104 Ia 256 E. 4a), sowie einen proportionalen Anteil der Schulden und Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen (vgl. dazu BGE 133 I 19 E. 3, 6.2 und 6.3; 104 Ia 256 E. 4b). Die übrigen Erträge und Aufwände des Steuerpflichtigen hat er nur für die Satzbestimmung, ansonsten aber weder zum Vor- noch zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (BGE 116 Ia 127 E. 2c; 111 Ia 123 E. 2a; 93 I 236 E. 2; 91 I 393 E. 3).

4.2. Dem Grundsatz der alleinigen Besteuerung des Grundeigentums durch den Liegenschaftskanton hat das Bundesgericht früher nicht nur in qualitativer, sondern auch in quantitativer Hinsicht absolute Geltung eingeräumt; die Regel, dass eine gewinnsteuerpflichtige Gesellschaft in mehreren auf dem Boden der Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als ihren Gesamtreingewinn versteuern muss, hatte insoweit zurückzutreten. Liegenschaftskantone waren deshalb nicht verpflichtet, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zu übernehmen (vgl. BGE 116 Ia 127 E. 2b; 111 Ia 120 E. 2a; 93 I 242 E. 2; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3a, in: StR 55/2000 S. 182). Mit der in BGE 131 I 249 begründeten Rechtsprechung ist das Bundesgericht hiervon abgerückt und dazu übergegangen, der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten den Vorrang zu geben (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.2; 139 II 373 E. 4.4; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I 249 E. 6.3). Nach dieser jüngeren Rechtsprechung müssen Liegenschaftskantone Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen im Rahmen der Reinge-winnbesteuerung übernehmen. Der Liegenschaftskanton hat Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zudem auch dann mit den Wertzuwachsgewinnen der steuerpflichtigen Gesellschaft zu verrechnen, wenn er diese mit der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer erfasst (sog. monistisches System; Art. 12 Abs. 4 StHG), selbst wenn er insoweit auch innerkantonale Verluste und Aufwandüberschüsse nicht zum Abzug zulässt (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 und 3.3.2; 139 II 373 E. 4.3). In diesem Fall lässt sich dem Liegenschaftskanton zwar nicht vorwerfen, dass er Steuerpflichtige aufgrund ihrer territorialen Beziehung zu einem anderen Kanton diskriminiere und so gegen das Schlechterstellungsverbot verstosse. Jedoch steht die Wahl des Systems der Grundstückgewinnbesteuerung (monistisch oder dualistisch) - wie jeder kantonale Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern (vgl. bereits BGE 48 I 349 E. 2) - unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist (BGE 140 I 114 E. 2.1; 139 II 373 E. 4.2; 131 I 249 E. 6.3; 92 I 198 E. 3b).

4.3. Infolge dieser jüngeren Rechtsprechung zu den Ausscheidungsverlusten wird der Liegenschaftskanton zwar in quantitativer Hinsicht, d.h. in der Bemessung der Steuerfaktoren eingeschränkt. Die qualitative Regel des ausschliesslichen Steueranspruchs des Liegenschaftskantons über das Grundeigentum auf seinem Gebiet bleibt davon jedoch unberührt (BGE 138 I 297 E. 4.1 und 4.2). Ausserdem braucht der reine Liegenschaftskanton einen ausserkantonalen Verlust nur insoweit zu übernehmen, als das Hauptsteuerdomizil der reduzierten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht Rechnung tragen kann, weil dort mangels Einkommen bzw. Gewinn keine (weiteren) Verluste verrechnet werden können (BGE 139 II 373 E. 4.4 mit Hinweisen).

4.4. Nichts anderes gilt für sogenannte Immobiliengesellschaften. Ob eine Kapitalgesellschaft eine Immobiliengesellschaft ist, bestimmt sich in erster Linie danach, ob ihr Zweck zur Hauptsache im Erwerb, in der Verwaltung und im Wiederverkauf von Grundstücken besteht, ferner nach der Zusammensetzung ihrer Aktiven und ihrer Erträge (BGE 111 Ia 220 E. 2c; 104 Ia 251 E. 3a; Urteile 2C_643/2017 vom 15. Januar 2019 E. 2.4, in: StR 74/2019 S. 209; 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010 E. 5.1, in: StR 65/2010 S. 576). Für die Ausscheidung des steuerbaren Gewinns einer Kapitalgesellschaft spielt es praxisgemäss aber keine Rolle, ob sie als Immobiliengesellschaft einzustufen ist (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 2c und 2d mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 I 220 E. 5) : Auch Immobiliengesellschaften haben ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton ihres Sitzes bzw. ihrer tatsächlichen Verwaltung (vgl. für den Fall, dass Sitz und tatsächliche Verwaltung auseinanderfallen BGE 146 II 111 E. 2.3.6; Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286) und sind dort unbeschränkt gewinnsteuerpflichtig, wobei ihre Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Hauptsteuerdomizilkantons ausschliesslich durch die Liegenschaftskantone als Spezialsteuerdomizile besteuert werden.

4.5. Vor diesem Hintergrund hat das Bundesgericht im Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 entschieden, dass auch bei Immobiliengesellschaften Ausscheidungsverluste in erster Linie durch den Kanton, in dessen Gebiet der Verlust resultierte, und in zweiter Linie durch das Hauptsteuerdomizil zu vermeiden sind. Erst und nur wenn am Hauptsteuerdomizil kein Gewinn (mehr) verrechnet werden kann, müssen in letzter Linie die anderen Liegenschaftskantone den Verlust verrechnen (Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 E. 4.4, in: StE 2020 A 24.41.2 Nr. 3). In seinem Urteil nahm das Bundesgericht unter anderem Bezug auf das Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK vom 15. März 2007, welches die Situation der Immobiliengesellschaften allerdings nicht speziell thematisiert und von den Kantonen unterschiedlich interpretiert wird (vgl. Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 E. 4.1 und 4.2, in: StE 2020 A 24.41.2 Nr. 3; vgl. auch RAPHAËL GANI, Analyse de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale dans le deuxième semestre 2019, ASA 88 S. 885 f.; HANSPETER KUNZ, Interkantonale Verlustübernahme bei Immobiliengesellschaften und -fonds, EF 2020 S. 133; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 16 N. 35).

Was die Beschwerdeführerin für eine weitergehende Verlustübernahme durch den Liegenschaftskanton vorbringt, rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.

5.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020. Dieses Urteil betraf einen Immobilienfonds in der Form eines vertraglichen Anlagefonds (vgl. Art. 25 ff. und 58 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen [KAG; SR 951.31]), in den ausschliesslich steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen investierten und der deshalb von der Gewinnsteuer befreit war (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG). Das Bundesgericht führte aus, dass die Situation eines solchen Fonds vergleichbar ist mit jener einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält, mit diesen Veräusserungsgewinne und -verluste, aber keine Erträge erzielt und am Hauptsitz keinen steuerbaren Gewinn erwirtschaftet (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4). Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verlangen deshalb auch in dieser Konstellation, dass die Liegenschaftskantone die Verluste aus anderen Kantonen mit ihren steuerbaren Gewinnen verrechnen (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4 und 9.3).

5.2. Das Bundesgericht hat sich in diesem Urteil nicht dazu geäussert, in welcher Reihenfolge der Sitzkanton als Hauptsteuerdomizil und die übrigen Liegenschaftskantone als Neben- bzw. Spezialsteuerdomizile Verluste aus einem Liegenschaftskanton übernehmen müssen. Dazu bestand gar keine Veranlassung. Der "künstliche Sitz" des vertraglichen Anlagefonds am Sitz der Fondsleitungsgesellschaft, den das Bundesgericht im Urteil 2C_216/2019 angenommen hat, ist nämlich rein formeller Natur und ausscheidungsrechtlich ohne Bedeutung. Ein Hauptsteuerdomizil im Sinne des interkantonalen Steuerrechts besitzt der vertragliche Anlagefonds mit direktem Grundbesitz nicht. Soweit er überhaupt selbständig steuerpflichtig ist (Art. 20 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 3 StHG), entfallen seine Steuerfaktoren vollständig auf die Liegenschaftskantone als Spezialsteuerdomizile (vgl. Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.1; GANI, a.a.o., S. 886). Demgegenüber hat die Immobiliengesellschaft ihre Erträge an ihrem Hauptsteuerdomizil zu versteuern, soweit ihre Besteuerung nicht einem Spezialsteuerdomizil vorbehalten ist (vgl. oben E. 4.4). Dabei kann dem Hauptsteuerdomizil nach der objektmässigen Ausscheidung der Liegenschaftserträge an die Liegenschaftskantone unter Umständen - zusätzlich zu den Liegenschaftserträgen am Hauptsteuerdomizil - ein substanzieller Gewinn zur Besteuerung verbleiben (vgl. Urteil 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010 E. 5.1, in: StR 65/2010 S. 576, wonach Immobiliengesellschaften nicht-liegenschaftliche Erträge von bis zu einem Drittel ihrer Gesamterträge erzielen können). Diese steuerrechtlichen Unterschiede zwischen Immobilienfonds und -gesellschaften würden selbst dann nicht ausser Kraft gesetzt, wenn die wirtschaftliche Zielsetzung und Funktion von Immobilienfonds und -gesellschaften identisch wären, wie dies die Beschwerdeführerin behauptet. Das Bundesgericht hat den konkret betroffenen Immobilienfonds im zitierten Urteil denn auch aus gutem Grund spezifisch mit einer Immobiliengesellschaft ohne verrechenbaren Gewinn am Hauptsteuerdomizil verglichen und nicht etwa den Immobiliengesellschaften generell gleichgesetzt (vgl. Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4).

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern macht geltend, dass auch die Erträge und Gewinne aus Kapitalanlageliegenschaften im Sitzkanton sachgerechterweise exklusiv dem Sitzkanton vorzubehalten seien und der Sitzkanton nur mit dem übrigen Gewinn ausserkantonale Verluste vor den Liegenschaftskantonen übernehmen müsse.

6.1. Im Unterschied zum Liegenschaftskanton gibt es beim Sitzkanton keine Kollisionsregel, die gegen eine Übernahme der Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen streiten könnte. Den Sitzkanton hält das Bundesgericht denn auch schon seit langem dazu an, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zu verrechnen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.1; 107 Ia 41 E. 2; 98 Ia 574 E. 3a; 66 I 43 E. 5; Urteile 2P.395/1989 vom 30. März 1990 E. 3b, in: ASA 60 S. 269; P.1291/1981 vom 14. September 1984 E. 3b, in: ASA 55 S. 652). Dies ist nur schon deshalb geboten, weil die Steuerpflicht am Sitz unbeschränkt ist und sich demgemäss grundsätzlich auf das Gesamtergebnis einschliesslich Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen erstreckt (vgl. oben E. 4.1). Wenn der Sitzkanton aus diesem Gesamtergebnis die in anderen Kantonen angefallenen Verluste und Aufwandüberschüsse unilateral ausscheidet und sie nicht verrechnet, verletzt er das Prinzip der Reingewinnbesteuerung und Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. BGE 107 Ia 41 E. 2; 98 Ia 574 E. 3a).

6.2. Die Situation des Sitzkantons lässt sich also mit jener der Liegenschaftskantone nicht vergleichen: Während der Steueranspruch der Liegenschaftskantone stets auf die in ihrem Gebiet erzielten Liegenschaftserträge und -gewinne beschränkt ist, kann der Sitzkanton dank seines unbeschränkten Steueranspruchs auch nichtliegenschaftliche Erträge in der Regel zumindest quotenmässig besteuern, selbst wenn sie nicht in seinem Gebiet anfallen. Entgegen der Steuerverwaltung des Kantons Bern drängt es sich deshalb auch nicht auf, den Sitzkanton zumindest für die Erträge und Gewinne aus Kapitalanlageliegenschaften gleich zu behandeln wie die Liegenschaftskantone. Profitiert der Sitzkanton bei gutem Geschäftsgang von seinem unbeschränkten Steueranspruch, hat er auch vor den Liegenschaftskantonen das Risiko zu tragen, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen mit den Erträgen und Gewinnen aus den Kapitalanlageliegenschaften auf seinem Gebiet verrechnen zu müssen, wenn die Gesellschaft daneben keine Gewinne erzielt. Er kann sich dieser Verlustübernahme auch dann nicht entziehen, wenn er die Grundstückgewinne der Gesellschaft der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer unterwirft. Denn die Wahl des monistischen Systems nach Art. 12 Abs. 4 StHG steht unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist (vgl. oben E. 4.2).

6.3. An diesem Resultat ändert auch der Hinweis der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf eine Meinung in der Literatur nichts. Die zitierten Autoren äussern sich nämlich gar nicht im Sinne der Steuerverwaltung, sondern stören sich daran, dass die Betriebsstättenkantone nach der geltenden Ausscheidungspraxis an den Erträgen und Gewinnen aus Kapitalanlageliegenschaften im Sitzkanton partizipieren. Deshalb regen sie an, diese Faktoren nicht in das Betriebsergebnis einzubeziehen, an dem die Betriebsstättenkantone quotenmässig teilhaben (OERTLI/ZIGERLIG, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 33 N. 51 f.). Das Verhältnis zwischen Sitzkanton und Betriebsstättenkantonen ist hier nicht streitbetroffen, sodass sich das Bundesgericht zu dieser Frage an dieser Stelle nicht zu äussern hat. Selbst wenn den genannten Autoren aber gefolgt werden wollte, folgte daraus nicht, dass der Sitzkanton und die Liegenschaftskantone in Bezug auf die Verrechnung von Verlusten und Aufwandüberschüssen mit den Erträgen und Gewinnen aus Kapitalanlageliegenschaften gleich behandelt werden müssten. Die Neuauflage desselben Werkes scheint nun im Gegenteil sogar die vorrangige Verlustübernahme durch den Sitzkanton zu befürworten, wie sie das Bundesgericht im Urteil 2C_285/2019 vom 5. November 2019 festgelegt hat und mit dem vorliegenden Urteil bestätigt (vgl. OERTLI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 33 N. 44).

7.1. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Gutzuheissen ist demgegenüber die Beschwerde gegen die Veranlagung durch den Kanton Bern, soweit darauf einzutreten ist. Die Veranlagungsverfügung des Kantons Bern ist aufzuheben und das Verfahren ist an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückzuweisen. Sie wird die Beschwerdeführerin neu unter Berücksichtigung des Verlusts zu veranlagen haben, den sie an den Kanton Thurgau ausgeschieden hatte. Sollte sich dabei herausstellen, dass die Steuerschuld der Beschwerdeführerin tiefer ausfällt als ursprünglich veranlagt und in Rechnung gestellt, wird die Steuerverwaltung des Kantons Bern die zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstatten haben.

7.2. Da die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kanton Thurgau unterliegt, jedoch gegenüber dem Kanton Bern obsiegt, rechtfertigt es sich, ihr die Hälfte der Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG; vgl. Urteil 2C_153/2021 vom 25. August 2021 E. 6.2). Die andere Hälfte trägt der Kanton Bern, da er Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dem Kanton Thurgau als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Beschwerdeführerin obsiegt zwar im Verfahren gegen den Kanton Bern. Sie ist aber nicht anwaltlich vertreten und hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 11 Reglement vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde gegen den Kanton Thurgau wird abgewiesen.

Die Beschwerde gegen den Kanton Bern wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 31. Juli 2017 wird aufgehoben. Das Verfahren wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden zu Fr. 1'000.-- der Beschwerdeführerin und zu Fr. 1'000.-- dem Kanton Bern auferlegt.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

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