2C_156/2023 21.03.2023

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_156/2023

Urteil vom 21. März 2023

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,

Bundesrichter Donzallaz,

Bundesrichterin Hänni,

Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte

A.________, Israel

B.________ Ltd, Israel

C.________ Company, Kanada,

Beschwerdeführer,

alle drei vertreten durch Rechtsanwältin Dina Raewel,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand

Amtshilfe (MAC),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 14. Februar 2023 (A-179/2022).

Sachverhalt:

Mit Schreiben vom 17. März 2021 stellte die Israel Tax Authority (nachfolgend: ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Mutual Assistance Convention; SR 0.652.1; nachfolgend: MAC) betreffend A.________ an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

A.a. Die ersuchende Behörde führte im Amtshilfeersuchen vom 17. März 2021 aus, A.________ sei alleiniger Anteilseigner einer israelischen Gesellschaft mit umfangreichen wirtschaftlichen Aktivitäten ausserhalb Israels. Im Rahmen einer Steuerprüfung habe die ersuchende Behörde festgestellt, dass A.________ zudem Anteilseigner ausländischer Unternehmen sei, was dieser der ersuchenden Behörde trotz bestehender Meldepflicht nicht gemeldet habe. Weiter sei A.________ Inhaber von mehreren nicht deklarierten ausländischen Bankkonten, unter anderem in der Schweiz. Die ersuchende Behörde legte weiter dar, sie benötige die Informationen zum numerisch bezeichneten Bankkonto in der Schweiz, um die Höhe der von A.________ geschuldeten Steuer zu ermitteln sowie für ein allfälliges steuerstrafrechtliches Verfahren. Trotz entsprechender Aufforderung der ersuchenden Behörde vom November 2019 habe A.________ bis zum Datum des Amtshilfeersuchens nur unvollständige Informationen geliefert, womit die ersuchende Behörde sämtliche verfügbaren Mittel ausgeschöpft habe.

A.b. Ausserdem erklärte die ersuchende Behörde, dass sämtliche im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeersuchens erhaltenen Informationen vertraulich behandelt und ausschliesslich für die im Übereinkommen vorgesehenen Zwecke genutzt würden. Die ersuchende Behörde ersuchte die ESTV für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2019 um Informationen betreffend das bei der D.________ AG (nachfolgend: Informationsinhaberin) unter dem Namen von A.________ geführte Bankkonto.

A.c. Aufgrund der von der Informationsinhaberin edierten Bankkundeninformationen betrachtete die ESTV die B.________ Ltd. und die C.________ Company als im vorliegenden Amtshilfeverfahren beschwerdeberechtigt. Mit Schreiben vom 24. September 2021 teilten A.________, die B.________ Ltd. und die C.________ Company der ESTV mit, dass sie die Zustimmung zur Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde verweigerten.

Mit Schlussverfügung vom 13. Dezember 2021 ordnete die ESTV an, der ersuchenden Behörde sei mit Bezug auf A.________ Amtshilfe zu leisten.

B.a. Überdies hielt die ESTV im Dispositiv der Schlussverfügung vom 13. Dezember 2021 fest, dass die von der ersuchenden Behörde erfragten und von der Informationsinhaberin edierten Bankkundeninformationen, worin auch die beschwerdeberechtigten Gesellschaften erschienen, zu übermitteln seien. Informationen, die nicht amtshilfefähig seien und nicht ausgesondert werden könnten, habe die ESTV geschwärzt. Zudem werde die ESTV die ersuchende Behörde darauf hinweisen, dass die die beschwerdeberechtigten Gesellschaften betreffenden Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen A.________ und nur für den im Amtshilfeersuchen genannten Sachverhalt verwertet werden dürften, und dass die erhaltenen Informationen - wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts beschafften Informationen - geheim zu halten seien und nur Personen oder Behörden (einschliesslich Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürften, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 4 f. MAC genannten Steuern befasst seien. Diese Personen oder Behörden dürften die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.

B.b. Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 13. Dezember 2021 erhoben A.________, die B.________ Ltd. und die C.________ Company am 13. Januar 2022 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten, die angefochtene Schlussverfügung sei aufzuheben, eventualiter sei der Fall zur weiteren Abklärung an die ESTV zurückzuweisen. Mit Urteil vom 14. Februar 2023 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. März 2023 gelangen A.________, die B.________ Ltd. und die C.________ Company an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 14. Februar 2023. Es sei die Amtshilfe vollumfänglich zu verweigern. Eventualiter sei die Amtshilfe auf den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2019 zu begrenzen.

Erwägungen:

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 147 I 89 E. 1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 133 IV 131 E. 3).

1.1.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 147 II 116).

1.1.2. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Art. 84a BGG bezweckt wie Art. 84 BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 146 II 150).

1.2. Die Beschwerdeführer bringen vor, vorliegend stelle sich im Zusammenhang mit dem zeitlichen Anwendungsbereich des anwendbaren Übereinkommens eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Das Übereinkommen sei für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft getreten und gelte gemäss Art. 28 Abs. 6 MAC somit nur für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2018. Dennoch leiste die ESTV die Amtshilfe für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2019. Eine solche Rückwirkung sehe Art. 28 Abs. 7 MAC jedoch bloss für Steuersachen im Zusammenhang mit vorsätzlichem Verhalten vor, das nach dem Strafrecht der ersuchenden Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliege. Die ersuchende Behörde habe mit ihren unbelegten Vorwürfen nicht dargelegt, inwiefern das Verhalten der Beschwerdeführer der strafrechtlichen Verfolgung unterliege. Nach Auffassung der Beschwerdeführer durfte die ESTV nicht in die entsprechenden Angaben der ersuchenden Behörde vertrauen und musste das Ersuchen mangels überzeugendem Nachweis einer strafbaren Handlung und des Vorsatzes für den Zeitraum vor dem 1. Januar 2018 abweisen.

Ausserdem machen die Beschwerdeführer einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG geltend. Sie führen aus, obwohl sich in den Akten klare Anhaltspunkte ergeben hätten, dass das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit nicht erfüllt sei und das Spezialitätsprinzip verletzt werde, habe sich die Vorinstanz unter Hinweis auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzips an die Angaben im Amtshilfeersuchen gebunden erachtet. Der Vorinstanz, so die Beschwerdeführer folgernd, sei damit eine Ermessensunterschreitung sowie eine Verletzung der Begründungspflicht vorzuwerfen. Damit habe sie elementare Verfahrensgrundsätze verletzt. Ausserdem weise das Verfahren im ersuchenden Staat schwere Mängel auf.

1.3. Die Beschwerdeführer weisen im Hinblick auf die Rechtsfrage zum zeitlichen Anwendungsbereich zutreffend darauf hin, dass das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft trat und gemäss Art. 28 Abs. 6 MAC im Grundsatz ab dem 1. Januar 2018 Anwendung findet (vgl. AS 2016 5071 ff., S. 5071 und S. 5089; Urteile 2C_772/2021 vom 8. November 2022 E. 9.4.3, zur Publikation vorgesehen; 2C_780/2020 vom 10. März 2021 E. 3.1; 2C_160/2019 vom 5. November 2019 E. 3.6).

1.3.1. Davon abweichend bestimmt Art. 28 Abs. 7 MAC, dass ungeachtet von Art. 28 Abs. 6 MAC dieses Übereinkommen für Steuersachen im Zusammenhang mit vorsätzlichem Verhalten gilt, das nach dem Strafrecht der ersuchenden Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt, und zwar ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens für eine Vertragspartei im Zusammenhang mit früheren Besteuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten. Die Schweiz hat von der Möglichkeit des Vorbehalts nach Art. 30 Abs. 1 lit. f MAC Gebrauch gemacht und erklärt, sie wende Art. 28 Abs. 7 MAC nur auf Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen an, die am oder nach dem 1. Januar des dritten Jahres vor dem Jahr beginnen, in dem das Übereinkommen für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist (vgl. AS 2016 5071 ff., S. 5090 f.) - mithin ab dem 1. Januar 2014.

1.3.2. Das Bundesgericht hat sich zu Art. 28 Abs. 7 MAC, soweit ersichtlich, noch nicht ausführlich geäussert. Allerdings kritisieren die Beschwerdeführer im Wesentlichen nicht die Anwendung von Art. 28 Abs. 7 MAC an sich oder die Reichweite der Norm mit Blick auf das Vorliegen eines vorsätzlichen und strafrechtlich bedeutsamen Verhaltens. Vielmehr machen sie geltend, die ESTV hätte nicht der Angabe der ersuchenden Behörde Vertrauen schenken dürfen, wonach das Amtshilfeersuchen (auch) ein vorsätzliches Verhalten betreffe, das nach dem Strafrecht des ersuchenden Staats der strafrechtlichen Verfolgung unterliege. Die von den Beschwerdeführern sinngemäss aufgeworfene Grundsatzfrage beschlägt im Kern demnach nicht die Norm als solche oder deren Gehalt, sondern das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Mit dem völkerrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben hat sich das Bundesgericht hingegen immer wieder detailliert auseinandergesetzt (vgl. zuletzt Urteil 2C_109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 4.2.2 m.w.H. und E. 4.6). Die von den Beschwerdeführern vorliegend sinngemäss aufgeworfene Frage betrifft angesichts der vorgebrachten Kritik am angefochtenen Urteil lediglich die einzelfallspezifische Rechtsanwendung im Kontext des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips. Praxisgemäss fehlt es der Frage damit am Grundsatzcharakter (vgl. z.B. Urteil 2C_773/2022 vom 30. September 2022 E. 1.3).

1.4. Den Beschwerdeführern ist auch nicht zu folgen, wenn sie in der vorliegenden Angelegenheit einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG sehen.

1.4.1. Soweit eine Ermessensunterschreitung der Vorinstanz überhaupt eine Verletzung eines elementaren Verfahrensgrundsatzes im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG begründet, gelingt es den Beschwerdeführern nicht, darzutun, dass eine solche vorinstanzliche Unterschreitung des Ermessens vorliegt. Die Vorinstanz begründet ausführlich, weshalb in der vorliegenden Angelegenheit in die Angaben im Amtshilfeersuchen vom 17. März 2021 vertraut werden könne, dass keine Anhaltspunkte vorlägen, wonach das Spezialitätsprinzip nicht eingehalten würde, und dass sich deshalb keine weitergehenden Abklärungen oder die Einholung von weiteren Zusicherungen aufgedrängt hätten (vgl. E. 3.2.3 des angefochtenen Urteils; zur entsprechenden Zusicherung der ersuchenden Behörde vgl. auch Bst. A.b hiervor). Eine Verletzung von elementaren Verfahrensgrundsätzen ist nicht zu erkennen.

1.4.2. Gleiches gilt mit Blick auf die Beanstandung der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen nicht überprüft. Die Beschwerdeführer zeigen nicht hinreichend auf, welche im vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachte Kritik an der Schlussverfügung der ESTV vom 13. Dezember 2021 und dem Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit nicht beurteilt worden wäre, sodass der Anspruch auf rechtliches Gehör grob verletzt wäre (zu den im vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Rügen vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils; vgl. auch Urteile 2C_622/2022 vom 29. Juli 2022 E. 1.3.1; 2C_567/2022 vom 26. Juli 2022 E. 3.2). Auch diesbezüglich ist keine Verletzung von elementaren Verfahrensgrundsätzen zu erkennen.

1.4.3. Im Übrigen vermögen die Beschwerdeführer mit dem blossen Hinweis darauf, dass es sich beim vom Amtshilfeverfahren betroffenen Beschwerdeführer um einen Palästinenser handle, nicht glaubhaft zu machen, dass das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweisen würde. Die Rüge, wonach es kein Geheimnis sei, dass die palästinensische Bevölkerung von den israelischen Behörden regelmässig eine andere Behandlung erführen, als jüdische Israeli, wird nicht weiter konkretisiert und bleibt für den vorliegenden Fall des betroffenen Beschwerdeführers unsubstanziiert. Sie genügt nicht den Begründungsanforderungen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Ebenfalls nicht ausreichend begründet sind die Ausführungen der Beschwerdeführer zur geplanten Justizreform in Israel, die nicht auf die vorliegend zu beurteilende Angelegenheit bezogen, sondern allgemein gehalten sind.

1.5. Nach dem Dargelegten liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG vor. Es gelingt den Beschwerdeführern auch nicht, die Verletzung von elementaren Verfahrensgrundsätzen oder das Vorliegen von schweren Verfahrensmängeln aufzuzeigen, weshalb es sich vorliegend nicht um einen besonderen Fall im Sinne von Art. 84a BGG in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 BGG handelt.

Im Ergebnis ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 21. März 2023

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

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