2P.199/2004 31.08.2005

Tribunale federale

Tribunal federal

{T 0/2}

2P.199/2004 /nag

Arrêt du 31 août 2005

IIe Cour de droit public

Composition

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,

Wurzburger et Yersin.

Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties

A.X.________ et B.X.________,

recourants, représentés par Me François Couchepin, avocat,

contre

Administration cantonale des impôts

du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,

Tribunal administratif du canton de Vaud,

avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Objet

art. 9 et 49 Cst. (déductibilité des cotisations à une forme reconnue de prévoyance professionnelle liée [OPP 3]),

"recours de droit administratif et, subsidiairement,

de droit public" contre l'arrêt du Tribunal administratif

du canton de Vaud du 21 juin 2004.

Faits:

Le 1er octobre 1996, B.X.________ et A.X.________ ont transféré leur domicile du canton du Tessin à Y.________. Ils ont déposé la déclaration d'impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis dans le canton de Vaud. Ils y revendiquaient la déduction du montant versé dans le cadre de la prévoyance individuelle liée. Ils avaient, en effet, payé 5'587 fr. en 1995 pour une forme reconnue de prévoyance liée (pilier 3 A).

Par décision de taxation définitive du 28 janvier 1997, la Commission d'impôt de Y.________ a refusé la déduction invoquée pour la période fiscale du 1er octobre au 31 décembre 1996. Les époux X.________ ont retiré leur réclamation à l'encontre de cette taxation après que l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale des impôts) leur a précisé que seuls les versements effectués au titre du troisième pilier A après le 1er octobre 1996, date de leur arrivée dans le canton de Vaud, pouvaient être pris en compte, et ce dans leur déclaration de la période fiscale 1997/1998.

Dans leur déclaration d'impôt de la période fiscale 1997/1998, les époux X.________ ont rempli uniquement la colonne 1996. Ils y déduisaient le montant de 5'587 fr. versé le 15 décembre 1996 pour la prévoyance individuelle liée. Par décision de taxation définitive du 8 mai 1998, la Commission d'impôt de Y.________ a admis la déduction invoquée, mais du montant de 1996 uniquement. L'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation des époux X.________ par décision du 19 mars 2002.

Statuant sur recours le 21 juin 2004, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a confirmé la décision sur réclamation. Il a considéré en substance que, lors d'un début d'assujettissement, seuls les montants versés pour la prévoyance individuelle liée après l'arrivée dans le canton pouvaient être pris en considération dans ce canton. Dès lors, le versement effectué en 1995 n'entrerait pas en ligne de compte. Etait en cause la période fiscale suivant celle où l'assujettissement avait commencé, soit 1997/1998, à laquelle le système praenumerando s'appliquait. Les cotisations du troisième pilier A étant considérées comme des charges extraordinaires, seul le montant effectivement versé pendant la période de calcul - en l'occurrence la cotisation versée en 1996, soit depuis que les contribuables étaient domiciliés dans le canton de Vaud - pouvait être pris en considération pour la période de taxation 1997/1998, ce qui équivalait à la moitié de ce montant en moyenne annuelle.

Agissant par la voie du "recours de droit administratif et, subsidiairement, de droit public" les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre leur recours de droit administratif, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 21 juin 2004, de dire que la déduction des montants du troisième pilier A en 1995, 1996 et 1997 est admise pour la taxation pour l'impôt fédéral direct et, que l'autorité cantonale vaudoise établira un nouveau décompte de l'impôt fédéral direct dû par les recourants pour 1996, 1997 et 1998; subsidiairement, ils concluent à l'admission de leur recours de droit public, à l'annulation de la décision du Tribunal administratif du 21 juin 2004 et au renvoi de l'affaire au Tribunal administratif pour un nouveau jugement dans le sens des considérants.

L'Administration cantonale des impôts conclut à l'irrecevabilité du recours de droit administratif en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 et au rejet de celui de droit public. Le Tribunal administratif renvoie à l'arrêt entrepris et conclut au rejet du recours. Il observe qu'il n'a été saisi d'aucun recours à l'encontre d'une décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct, mais uniquement d'un acte concernant les impôts cantonal et communal.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60; 130 I 312 consid. 1 p. 317 et les arrêts cités).

1.1 Les recourants, dans un seul acte nommé "recours de droit administratif et, subsidiairement, de droit public", s'en prennent à leur imposition à l'impôt fédéral direct et aux impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997/1998.

Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA, la voie du recours de droit administratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit public fédéral - ou qui auraient dû l'être -, à condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'art. 98 OJ et pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la législation spéciale ne soit réalisée (ATF 131 II 58 consid. 1.1 p. 60; 129 II 183 consid. 3.1 p. 186 et les arrêts cités). Or, le recours au Tribunal administratif portait uniquement sur les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997/1998. Ainsi, l'arrêt du Tribunal administratif du 21 juin 2004 (ni du reste la décision sur réclamation du 19 mars 2002) ne traite pas de l'impôt fédéral direct mais uniquement des impôts cantonal et communal. Dès lors, l'arrêt entrepris ne reposant pas sur le droit public fédéral, le recours de droit administratif est irrecevable.

Au regard des art. 84 ss OJ, le recours de droit public est ouvert contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche le recourant dans ses intérêts juridiquement protégés. L'arrêt attaqué mentionne l'art. 82 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants, et invalidité (LPP; RS 831.40) et l'art. 7 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (ci-après: OPP 3 ou l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement; RS 831.461.3). Il repose toutefois exclusivement sur la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 qui a repris les dispositions de droit fédéral. Cette loi est donc applicable au présent litige (pour de plus amples développements à ce sujet cf. ATF 116 Ia 264 et RDAF 2002 II 506 consid. 1.1 p. 508, 2A.483/2001). Fondé sur le droit cantonal, l'arrêt du Tribunal administratif ne peut donc être attaqué que par la voie du recours de droit public, l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) n'étant au demeurant pas encore applicable en l'espèce (ATF 128 II 56 consid. 2b p. 60 et la jurisprudence citée).

Le mémoire des recourants sera dès lors traité comme un recours de droit public pour autant que les conditions de forme légales soient respectées (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224).

1.2 L'arrêt entrepris porte sur la période fiscale et les impôts cantonaux et communaux 1997/1988. Dans la mesure où les recourants soulèvent des griefs relatifs à la période fiscale 1996, leur recours n'est pas recevable, faute de décision finale prise en dernière instance cantonale.

1.3 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 129 I 129 consid. 1.2.1 p. 131, 173 consid. 1.5 p. 176 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où les recourants demandent autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit que la cause soit renvoyée au Tribunal administratif pour un nouveau jugement dans le sens des considérants, leur conclusion est irrecevable.

1.4 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernière instance cantonale et qui touche les recourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ.

Les recourants soutiennent en substance qu'en ne déduisant que "la moitié" de la cotisation versée fin 1996 à une forme reconnue de prévoyance, pour déterminer leur revenu imposable de la période fiscale 1997/1998, le Tribunal administratif a interprété le droit cantonal en violation du droit fédéral, soit en l'occurrence de l'art. 7 OPP 3. Ils invoquent l'art. 49 Cst. (sur la notion de primauté du droit fédéral cf. ATF 128 I 46 consid. 5a p. 54; 127 I 60 consid. 4 p. 68; 126 I 76 consid. 1 p. 77 et les arrêts cités).

2.1 Aux termes de l'art. 82 LPP, les salariés et les indépendants peuvent déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d'autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle (al. 1); le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions sont admises pour les cotisations (al. 2).

Fondé sur le mandat que lui confère ce dernier alinéa, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement. Cette dernière institue deux formes reconnues de prévoyance (art. 1 al. 1 OPP 3) qui constituent, dans le système des trois piliers de la prévoyance, le troisième pilier A. L'art. 7 de ladite ordonnance prévoit la mesure dans laquelle les cotisations versées à l'une des formes de prévoyance peuvent être déduites (ATF 119 Ia 241 consid. 4a p. 244). Ses alinéas 1 et 2 ont la teneur suivante:

"1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:

a. Par année, jusqu'à 8 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l'article 8, 1er alinéa, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;

b. Par année, jusqu'à 20 pour cent du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, 1er alinéa, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'article 80 LPP.

2 Lorsque les deux époux exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux."

Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (ATF 119 Ia 241; 116 Ia 264 et les arrêts cités), les dispositions fiscales de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, auxquelles il faut ajouter celles de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement prise en vertu de la délégation de l'art. 82 al. 2 LPP, contiennent des principes obligatoires et visent, dans cette mesure, à une uniformisation du droit des impôts directs des cantons et des communes. Ainsi, l'art. 7 OPP 3 définit précisément les déductions admises pour le troisième pilier A. Celles-ci s'imposent tant pour les impôts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Confédération. Les cantons ne peuvent donc pas, par exemple, prévoir des déductions plus modestes ou plus généreuses que celles de l'art. 7 OPP 3. Toutefois, si cette disposition prévoit que les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance sont déductibles dans certaines limites, elle ne règle pas leur calcul dans le temps. Celui-ci est ainsi laissé à la compétence des cantons. Cette solution tient compte du fait que l'imposition dans le temps peut différer d'un canton à l'autre: à l'époque, certains avaient le système postnumerando annuel, d'autres le système praenumerando, soit annuel, soit bisannuel. Ainsi, chaque canton devait pouvoir adapter le calcul de la déduction des cotisations au troisième pilier A au système qui est le sien, tout en respectant les principes de base de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement. Par ailleurs, l'art. 72 al. 1 LHID qui prévoit, après un délai de huit ans, l'adaptation des législations cantonales n'est pas applicable en l'espèce (art. 16 LHID). Il s'ensuit que les cantons devaient déterminer le système de calcul dans le temps de la déduction des cotisations au troisième pilier A, sans altérer ni le sens ni l'esprit du droit fédéral.

2.2 Le canton de Vaud a adopté l'art. 23 al. 1 let. i bis aLI qui prévoyait que sont déduits du revenu les montants, primes et cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, dont les prestations sont imposables selon l'art. 20 al. 2 let. fbis aLI, dans les limites autorisées par la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle. Cette loi cantonale reprenait donc les principes de base de l'art. 7 OPP 3 et acceptait la déduction totale des cotisations autorisées par la loi fédérale.

Le canton de Vaud imposait le revenu selon le système praenumerando bisannuel (art. 71 aLI). Dans ce système, l'impôt est fixé au cours de la période de taxation, qui comprend deux années fiscales, sur la base du revenu moyen réalisé pendant les deux années précédentes. Les périodes fiscale et de taxation (ici: 1997/1998) se distinguent ainsi de la période de calcul (1995/1996; en l'espèce, puisque les recourants sont nouvellement assujettis: du 1er octobre au 31 décembre 1996). En outre, en début d'assujettissement, s'applique le système dit de l'imposition immédiate: la base d'imposition est constituée par le revenu effectivement réalisé après le début de l'assujettissement, converti en revenu annuel, de sorte que les périodes fiscale, de calcul et de taxation coïncident (ici: du 1er octobre au 31 décembre 1996). Le même revenu (ici: celui du 1er octobre au 31 décembre 1996) peut servir deux fois à asseoir l'impôt: une première fois dans le cadre de l'imposition immédiate (de la fin 1996), une seconde fois dans le cadre de l'imposition du revenu présumé (praenumerando; de 1997/1998), pour autant qu'il soit représentatif de la capacité contributive du contribuable (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., p. 467 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., p. 150 no 261).

Sont en principe considérées comme charges ordinaires, les charges revenant chaque année ou tout au moins périodiquement (StE 1994 B 27.1 no 18). Les charges extraordinaires étant celles qui ne se produisent ni régulièrement ni de façon égale d'une période à l'autre, ou qui sont uniques (RDAF 1992 99 consid. 3 p. 102, Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 435), comme, par exemple, le rachat d'années d'assurance dans le cadre du deuxième pilier (RDAF 2001 II 138) ou, selon l'art. 218 al. 5 LIFD, les frais d'entretien d'immeubles, les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels. Lors d'un début d'assujettissement, la charge qualifiée d'ordinaire est d'emblée comprise et annualisée dans la première période de calcul; elle est ainsi prise en compte pour déterminer le revenu de cette période, ainsi que celui de la période de taxation suivante (soit jusqu'à quatre ans dans le système praenumerando bisannuel). En revanche, une charge extraordinaire n'est jamais comprise dans le revenu de la première période, soit celle du début d'assujettissement, car elle serait alors déduite pendant plusieurs périodes ce qui ne correspondrait pas à la véritable capacité contributive du contribuable. Un facteur extraordinaire (revenu ou charge) n'est donc pris en compte qu'une seule fois et il n'est déduit du revenu imposable que lors de la période de taxation suivant celle d'arrivée dans le canton.

2.3 En l'occurrence, les recourants ont élu domicile le 1er octobre 1996 dans le canton de Vaud ce qui a entraîné un nouvel assujettissement fiscal. Dans un tel cas, les contribuables ne sont imposables que sur la base des éléments réalisés après le changement de domicile, soit, en l'occurrence, du 1er octobre au 31 décembre 1996. Le recours porte sur la période fiscale suivante, soit la période 1997/1998. Le point déterminant est de savoir si les cotisations au troisième pilier A versées après leur arrivée dans le canton doivent être considérées comme charges ordinaires ou extraordinaires: dans le premier cas, elles influenceraient le revenu des années 1996 et 1997/1998; dans le second, la moyenne du montant versé pendant la période du 1er octobre au 31 décembre 1996 sera déduit du revenu imposable la période suivante.

2.4 La qualification des primes du troisième pilier A peut varier selon que l'on retient certaines de leurs caractéristiques plutôt que d'autres (sur le but et les caractéristiques du troisième pilier cf. RDAF 2002 II p. 506 consid. 2.3 p. 512, 2A.483/2001), et elles peuvent être considérées comme un facteur ordinaire ou extraordinaire.

Les autorités fiscales vaudoises mettent l'accent sur le caractère discrétionnaire, volontaire et libre des versements, dont le montant peut en outre varier - jusqu'à concurrence du maximum légal - selon les désirs ou moyens financiers du contribuable. Elles soulignent que ces éléments rendent imprévisible le caractère effectif ou non des contributions. Dans cette conception, ces primes sont comparées au rachat d'années d'assurance dans le cadre du deuxième pilier (StE 1994 B 27.1 no 18) et elles sont qualifiées de charges extraordinaires. En conséquence, les versements effectifs dans le cadre du troisième pilier A effectués après l'arrivée dans le canton, en l'occurrence à la fin 1996, ne sont déduits que lors de la période de taxation suivant celle d'arrivée dans le canton, soit, en l'espèce, la période de taxation 1997/1998. L'inconvénient de cette pratique est que, comme dans le cas des recourants, elle ne permet pas aux personnes qui ont contribué régulièrement à leur troisième pilier A de bénéficier pleinement de déductions en début d'assujettissement. En revanche, en cas de taxation intermédiaire - notamment pour cessation d'activité lucrative - les primes du troisième pilier A pour les deux années précédant la taxation intermédiaire ne tombent pas dans la lacune d'imposition et peuvent donc être déduites du revenu (RDAF 2001 II 138 consid. 3d p. 142; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, p. 160). L'avantage de ce système est qu'il reflète plus justement la capacité contributive du contribuable lorsque les versements sont faits irrégulièrement et que leurs montants varient (pour la pratique de l'Administration fédérale des contributions cf. RDAF 2002 II p. 506 consid. 2.5 p. 514, 2A.483/2001).

On peut concevoir un système qui considérerait ces primes comme un élément ordinaire. Dans ce cas l'avantage serait leur prise en considération dès la première période de taxation. Par contre, en cas de taxation intermédiaire, par exemple pour cessation de l'activité lucrative, elles tomberaient dans la brèche de calcul et ne seraient donc jamais déduites du revenu. Comme on le constate, la qualification des primes de charges ordinaires ou extraordinaires aboutit à des systèmes qui ont chacun des avantages et inconvénients pour les contribuables.

2.5 Contrairement à ce que prétendent les recourants, ce n'est pas seulement la moitié de la cotisation payée en 1996 qui a été admise en déduction pour la période de taxation 1997/1998 mais la totalité de celle-ci. Cette charge - pour la moitié - a influencé le revenu annualisé de la période de calcul en cause qui a servi de base à l'impôt des deux années de la période fiscale 1997/1998. Comme il s'agit d'une charge extraordinaire, cette façon de procéder est correcte. Comme on l'a vu ci-dessus (consid. 2.1), les art. 81 ss LPP prévoient la déduction des cotisations et l'imposition des prestations. Ces principes ne garantissent cependant pas que, dans toutes les circonstances et pour chaque cas individuel, les cotisations puissent effectivement être déduites et les prestations effectivement être imposées. En l'espèce, seule la cotisation de 1995 n'a jamais pu être déduite, celle versée en 1996 a été prise en compte dans la taxation 1997/1998 et celle payée en 1997, le cas échéant, l'est dans la taxation 1999-2000. Les circonstances ont joué, en l'occurrence, en défaveur des recourants. Toutefois, elles pourraient aussi jouer en leur faveur en cas de changement de profession ou de cessation d'activité (cf. consid. 2.4).

2.6 Il découle de ce qui précède que le système vaudois accepte la déduction des cotisations du troisième pilier A. En revanche, il prévoit une solution particulière quant à la prise en compte dans le temps des montants versés sur ce pilier, tenant au système praenumerando et au fait qu'il qualifie les cotisations au troisième pilier de charges extraordinaires. Cette solution ne trahit pas l'esprit du droit fédéral relatif à la prévoyance professionnelle et elle est compatible avec celui-ci. Par conséquent, le grief tiré de la violation du droit fédéral est infondé.

3.1 Les recourants soutiennent que leur bonne foi a été trahie. Le fisc leur aurait communiqué que seuls les versements au troisième pilier A effectués après le début d'assujettissement dans le canton de Vaud étaient déductibles. Selon cette autorité, dans le cas des recourants, les cotisations payées après le 1er octobre 1996 seraient prises en considération lors de la période fiscale 1997/1998.

3.2 Ancré à l'art. 9 Cst., et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère au citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des autorités qu'elles se conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne trompent pas la confiance qu'il a légitimement placée dans ces promesses et assurances (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60; 129 I 161 consid. 4 p. 170 et les arrêts cités; 118 Ib 580 consid. 5a p. 582/583). Entre autres conditions toutefois, l'administration doit être intervenue à l'égard de l'administré dans une situation concrète (cf. ATF 125 I 267 consid. 4c p. 274) et celui-ci doit avoir pris, en se fondant sur les promesses ou le comportement de l'administration, des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice (cf. ATF 121 V 65 consid. 2a p. 66/67, 114 Ia 209 consid. 3a p. 213 ss).

3.3 Le fisc n'a pas fait de promesse aux contribuables. Il a simplement constaté que, d'après les dispositions applicables et la pratique de l'autorité de taxation, seuls les versements faits après l'arrivée dans le canton de Vaud seraient déductibles durant la période fiscale 1997/1998. Tel a bien été le cas: les cotisations versées après l'élection de domicile dans le canton de Vaud ont été prises en compte puisque le paiement effectué entre le 1er octobre et le 31 décembre 1996 - période de calcul pour la taxation 1997/1998 - a été déduit du revenu imposable de la période fiscale 1997/1998. Contrairement à ce que prétendent les recourants, les instructions qui préconisent d'annualiser le revenu de la période de calcul ont été respectées. Au surplus, les recourants n'établissent pas qu'ils auraient pris des dispositions préjudiciables.

Par conséquent, le principe de la bonne foi n'a pas été violé.

Les recourants invoquent la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) et un excès de formalisme (art. 29 al. 1 Cst.). Les deux griefs se confondent avec les précédents. Au surplus, les recourants ne disent pas en quoi consisterait le formalisme excessif dont ils se plaignent. Or, le Tribunal fédéral n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (art. 90 al. 1 let. b OJ; ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). De toute façon, on ne saurait qualifier de formalisme excessif l'application de loi, même si elle est appliquée strictement. Ce grief est donc irrecevable.

II résulte de ce qui précède que le recours de droit public doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Ils n'ont pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

Le recours de droit administratif est irrecevable.

Le recours de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable.

Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge des recourants.

Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud.

Lausanne, le 31 août 2005

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière:

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