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Tribunale federale
Tribunal federal
 
{T 0/2}
6S.107/2002 /kra
 
Urteil vom 5. August 2002
Kassationshof
 
Bundesrichter Schubarth, Präsident,
Bundesrichter Schneider, Wiprächtiger,
Gerichtsschreiber Näf.
 
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Peter Popp, Unter Altstadt 28, Postfach 1421, 6301 Zug,
 
gegen
 
Staatsanwaltschaft des Kantons Bern, Amthaus, 3011 Bern,
 
Urkundenfälschung (Art. 251 aStGB),
 
Nichtigkeitsbeschwerde gegen das Urteil des Kassationshofes des Kantons Bern vom 15. November 2001.
 
Sachverhalt:
A.
Das Wirtschaftsstrafgericht des Kantons Bern (WSG) sprach X.________ am 26. Juni 2001 in mehreren Anklagepunkten vom Vorwurf der Urkundenfälschung frei. Es sprach ihn aber in Bezug auf die reviewte Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30. September 1986 der Urkundenfälschung schuldig,
 
"begangen im November/Dezember 1986 in Thun oder anderswo, indem er durch das Verbuchen eines nicht realisierten Gewinnes von Fr. 5 Mio. aus dem Verkauf der R.Z. Holding und weil das US$-Kontokorrentkonto von Y.________ und von diesem zu übernehmende Forderungen nicht wie in den Anmerkungen angegeben zum Tageskurs umgerechnet worden waren, eine unwahre, durch die Deloitte Haskins & Sells reviewte Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30.09.1986 erstellte."
 
Es verurteilte ihn deswegen zu zwei Monaten Gefängnis, bedingt vollziehbar bei einer Probezeit von zwei Jahren.
 
Der Kassationshof des Kantons Bern bestätigte am 15. November 2001 auf Appellation des Verurteilten den erstinstanzlichen Schuldspruch, nahm aber in Anwendung von Art. 6 EMRK wegen überlanger Verfahrensdauer beziehungsweise Verletzung des Beschleunigungsgebots von einer Bestrafung Umgang.
B.
X.________ ficht das Urteil des Kassationshofes mit staatsrechtlicher Beschwerde und mit eidgenössischer Nichtigkeitsbeschwerde an. Mit der Letzteren beantragt er, der Entscheid sei, soweit ihn betreffend, aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
C.
Der Kassationshof des Kantons Bern hat unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid auf Gegenbemerkungen zur Nichtigkeitsbeschwerde verzichtet.
D.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Bern beantragt in ihrer Vernehmlassung, auf die Nichtigkeitsbeschwerde sei nicht einzutreten, eventuell sei sie abzuweisen.
 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die reviewte Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30. September 1986 war nach der Auffassung der Vorinstanz unwahr, weil
 
- erstens darin ein nicht realisierter Gewinn von Fr. 5 Mio. aus dem Verkauf der R.Z. Holding ausgewiesen wurde und weil
- zweitens einerseits das US$-Kontokorrentkonto von Y.________ und andererseits die von Y.________ zu übernehmenden Forderungen nicht wie in den Anmerkungen angegeben zum Tageskurs umgerechnet worden waren.
Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführer daher der Urkundenfälschung (im Sinne von Art. 251 aStGB) schuldig gesprochen. Sie hat aber gestützt auf Art. 6 EMRK wegen Verletzung des Beschleunigungsgebots durch überlange Verfahrensdauer von einer Bestrafung Umgang genommen.
1.2 Der Beschwerdeführer stellt nicht in Abrede, dass er sich im ersten Punkt, d.h. durch die Verbuchung eines nicht realisierten Gewinns von Fr. 5 Mio. aus dem Verkauf der R.Z. Holding, der Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 aStGB schuldig gemacht hat. Er macht aber geltend, die Feststellungen und Erwägungen der Vorinstanz reichten zu seiner Verurteilung im zweiten Punkt nicht aus; insoweit sei die Sache im Verfahren nach Art. 277 BStP zur Ergänzung der tatsächlichen Feststellungen und zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
1.3 Der Angeklagte ist zur eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde gegen einen Schuldspruch auch legitimiert, wenn von seiner Bestrafung Umgang genommen worden ist (BGE 127 IV 220 E. 1c; 120 IV 313 E. 1, mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer ist somit zur eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde gegen den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung grundsätzlich befugt, obschon die Vorinstanz gestützt auf Art. 6 EMRK wegen Verletzung des Beschleunigungsgebots durch überlange Verfahrensdauer von seiner Bestrafung Umgang genommen hat.
1.4 Allerdings bliebe es auch im Falle der Gutheissung der eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde beim Schuldspruch wegen Urkundenfälschung, da der Beschwerdeführer diesen Schuldspruch nur in Bezug auf einen von zwei Punkten anficht. Eine Gutheissung der Nichtigkeitsbeschwerde in einem der beiden Punkte könnte sich auch nicht auf die Strafzumessung auswirken, weil die Vorinstanz von einer Bestrafung Umgang genommen hat.
 
Auch unter diesen Umständen ist aber auf die eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde, die sich lediglich gegen den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung in einem von zwei Punkten richtet, entgegen der Meinung der Beschwerdegegnerin einzutreten. Der Beschwerdeführer ist durch den Schuldspruch in jedem der beiden Punkte beschwert und hat an der Anfechtung des Schuldspruchs auch nur in einem der beiden Punkte ein rechtlich schützenswertes Interesse. Zwar betreffen die beiden dem Beschwerdeführer zur Last gelegten Fälschungen dieselbe Urkunde, nämlich die Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung per 30. September 1986. Diese Urkunde ist indessen ein relativ umfangreiches Dokument, und die beiden inkriminierten Fälschungen betreffen zwei ganz verschiedene Positionen. Der vorliegende Fall unterscheidet sich damit nicht wesentlich vom Fall eines Täters, der zwei Urkunden fälscht. So wie in einem solchen Fall der Täter den Schuldspruch wegen mehrfacher Urkundenfälschung in Bezug auf jede der beiden Urkunden selbständig und somit auch nur den Schuldspruch hinsichtlich der einen der beiden Urkunden anfechten kann, ist auch der Beschwerdeführer befugt, den Schuldspruch wahlweise bloss in einem der beiden Punkte anzufechten. Die Straftat besteht im vorliegenden Fall nicht lediglich in der Erstellung einer unwahren Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung; vielmehr sind Taten die in dieser Bilanz und Erfolgsrechnung nach Auffassung der kantonalen Instanzen enthaltenen einzelnen unrichtigen Beurkundungen betreffend den realisierten Gewinn aus dem Verkauf der R.Z. Holding einerseits und den Umrechnungskurs andererseits, die nichts miteinander zu tun haben. Wäre der Beschwerdeführer von der Vorinstanz wie von der ersten Instanz bestraft worden, so wäre er zur eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde gegen den Schuldspruch auch nur in einem der beiden Punkte schon deshalb befugt gewesen, weil für den Fall der Gutheissung der Beschwerde mit einer Herabsetzung der ausgefällten Strafe zu rechnen gewesen wäre. Dass die Vorinstanz in Anwendung von Art. 6 EMRK wegen Verletzung des Beschleunigungsgebots von Bestrafung Umgang genommen hat, vermag nichts daran zu ändern, dass der Beschwerdeführer seine Nichtigkeitsbeschwerde auf den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung in einem der beiden Punkte beschränken kann. Hätte der Beschwerdeführer den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung in beiden Punkten angefochten, so hätte der Kassationshof sich nicht damit begnügen können, bloss zu prüfen, ob der Schuldspruch wenigstens in einem der beiden Punkte rechtmässig sei. Dass der Beschwerdeführer, etwa aus Einsicht, den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung im einen der beiden Punkte nicht anficht, kann nicht zur Folge haben, dass auf seine Nichtigkeitsbeschwerde gegen den Schuldspruch im andern der beiden Punkte mangels Beschwer nicht einzutreten sei.
 
Auf die eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde ist daher, allerdings unter dem abschliessend genannten Vorbehalt (E. 6), einzutreten.
2.
Dem Beschwerdeführer wird im Überweisungsbeschluss (Ziff. 3.1.1) unter anderem vorgeworfen, er habe als für das Rechnungswesen der Omni Holding AG verantwortliche Person eine unwahre Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG inklusive Anmerkungen per 30. September 1986 erstellt, welche entgegen der internen Saldobilanz (2. Fassung), die für die Zeit vom 1. Januar 1986 bis 30. September 1986 einen Verlust von SFr. 8,85 Mio. gezeigt habe, einen Gewinn von SFr. 2'276'355.-- ausgewiesen habe, der unter anderem konstruiert worden sei
"durch im Status per 30.09.1986 (1. Kolonne) verbuchte aber nicht realisierte Kursgewinne von zusammen SFr. 3'364'310.--
 
einerseits aus der Umrechnung des US$-Kontokorrents von Y.________ über US$ 18'720'962.75 in Schweizer Franken zum Umrechnungskurs US$ / SFr. 1 : 1,8 statt dem in den Anmerkungen vermerkten Tageskurs von US$ / SFr. 1 : 1,6375 (Differenz zu Gunsten Omni Holding AG gegenüber den Anmerkungen + SFr. 3'042'156.45),
 
andererseits aus der Übernahme von der Omni Holding gehörender Forderungen im Ausmass von SFr. 73'896'201.-- mit Vertrag vom 5./8. Dezember 1986 (gemäss Buchungsbeleg erst am 29.12.1986 mit Valuta 30.9.1986 gebucht) zum Nennwert durch Y.________, wovon fünf US$-Forderungen zu einem Kurs US$ / SFr. 1 : 1,8 und nicht zu dem in den Anmerkungen vermerkten Umrechnungskurs (Tageskurs US$ / SFr. 1 : 1,6375) übernommen wurden (Differenz zu Gunsten Omni Holding AG gegenüber den Anmerkungen: + SFr. 322'153.05) ...".
(siehe erstinstanzliches Urteil S. 56 f.).
2.1 Der in englischer Sprache verfasste "Accountants' Review Report" der DHS vom 26. November 1986 enthält unter anderem die Zwischenbilanz und -erfolgsrechnung der Omni Holding AG für die neun Monate vom 1. Januar bis zum 30. September 1986.
 
Die im Review Report enthaltene Zwischenbilanz ist gemäss den Feststellungen im erstinstanzlichen Urteil (S. 75) wie folgt aufgebaut:
 
- 1. Kolonne: Status per 30.09.1986 Zwischenbilanz zu "IST-Werten". Bei der 1. Kolonne befinden sich Ziffern, die auf "Anmerkungen" im Anschluss an den Zwischenbericht verweisen;
 
- 2. Kolonne: "Vorgeschlagene Änderungen", enthaltend eine buchhalterische Darstellung der vorgesehenen Kapitalerhöhung durch Sacheinlage;
 
- 3. Kolonne: "Angeglichener Saldo", Summe der Kolonnen 1 und 2.
 
Die Pro forma Erfolgsrechnung für die Periode vom 1. Januar bis zum 30. September 1986 wird nach den Feststellungen im erstinstanzlichen Urteil (S. 75) nur in einer Kolonne ausgewiesen. Die Erfolgsrechnung weist einen Reingewinn von Fr. 2'276'356.-- aus, was zusammen mit dem Gewinnvortrag Anfang Periode von Fr. 1'822'182.-- einen Gewinnvortrag Ende Periode von Fr. 4'098'538.-- ergibt.
 
An die Zwischenbilanz und -erfolgsrechnung schliessen sich "Anmerkungen zu dem Bericht per 30.09.1986" an. In diesen Anmerkungen wird unter anderem festgehalten, dass Aktiven und Verbindlichkeiten in Fremdwährungen zu Tageskursen in Schweizer Franken umgerechnet werden (erstinstanzliches Urteil S. 76).
2.2 Die 1. Kolonne ("30.09.86") und die 3. Kolonne ("Angeglichener Saldo") der Zwischenbilanz weisen denselben Gewinnvortrag von Fr. 4'098'538.-- aus. Bereits daraus kann nach der Auffassung der ersten Instanz geschlossen werden, dass die "vorgeschlagenen Änderungen" keinerlei Auswirkungen auf den Periodengewinn hatten, also erfolgsneutral waren. Dafür spricht nach der Auffassung der ersten Instanz auch, dass die Erfolgsrechnung, die ebenfalls einen Gewinnvortrag von Fr. 4'098'538.-- ausweist, lediglich in einer Kolonne dargestellt wird, also keine Unterscheidung "vor und nach vorgeschlagenen Änderungen" trifft, und dass auch im Review Report keine Hinweise auf allfällige erfolgswirksame Auswirkungen der Transaktionen gemacht werden (erstinstanzliches Urteil S. 82). Unter diesen Umständen kann die Zwischenbilanz und -erfolgsrechnung von einem unbefangenen Bilanzleser nach der Auffassung der ersten Instanz gar nicht anders als in dem Sinne verstanden werden, dass die Omni Holding AG per 30. September 1986, also vor den geplanten Änderungen, einen Reingewinn von Fr. 2'276'356.-- und einen Gewinnvortrag von Fr. 4'098'538.-- ausgewiesen habe (erstinstanzliches Urteil S. 82/83).
2.3 Die erste Instanz hielt fest, unbestrittenermassen habe die Omni Holding AG im Verlauf des Jahres 1986 wegen des Kurszerfalls des US$ und einer fehlenden Absicherung dieser Währungsschwankungen Verluste in Millionenhöhe erlitten. Y.________ habe sich in der Folge bereit erklärt, den Soll-Saldo auf seinem US$-Kontokorrentkonto bei der Omni Holding AG sowie fünf der von ihm mit Vertrag vom 5./8. Dezember 1986 übernommenen US$-Forderungen per 30. September 1986 zu einem - für ihn ungünstigen und für die Omni Holding AG günstigen - Kurs von SFr. 1,80 umrechnen zu lassen, obwohl der Tageskurs am 30. September 1986 bloss SFr. 1,6375 betragen habe. Dadurch habe sich der im Zwischenabschluss per 30. September 1986 ausgewiesene Devisenverlust der Omni Holding AG von SFr. 7,729 Mio. um 3,364 Mio. auf SFr. 4,365 Mio. verringert (erstinstanzliches Urteil S. 118, 229, 231). Es sei, wie sich aus dem Geschäftsleitungs-Protokoll vom 19. November 1986 ergebe, offensichtlich darum gegangen, Verluste der Omni Holding AG zu bereinigen (erstinstanzliches Urteil S. 118/119, 232).
 
Nach der Auffassung der ersten Instanz ist es nicht zu beanstanden, dass der durch den Kurszerfall des US$ bedingte Verlust schon in der Erfolgsrechnung per 30. September 1986 korrigiert wurde. Die (allerdings weder datierte noch unterzeichnete) Absichtserklärung von Y.________, die Forderungen in US$ zu einem höheren als zu dem Preis zu übernehmen, der durch die Umrechnung zum Tageskurs begründet gewesen wäre, ist nach der Auffassung der ersten Instanz eine ausreichende Grundlage zur Verbuchung der Umrechnung schon in der Erfolgsrechnung per 30. September 1986, da Y.________ als einzigem Aktionär daran gelegen gewesen sei, die Omni Holding AG zu entlasten, und seine Absichtserklärung daher von der Omni Holding AG als ernst gemeint und unwiderruflich habe betrachtet werden können (erstinstanzliches Urteil S. 119 f.).
 
Indem Y.________ diese seinerzeit von ihm in die Omni Holding AG eingebrachten US$-Forderungen zu einem erhöhten Wechselkurs, nämlich zu einem über dem Tageskurs von SFr. 1,6375 per 30. September 1986 liegenden Kurs von SFr. 1,80, übernahm, liess er nach Ansicht der ersten Instanz der Omni Holding AG ohne entsprechende vertragliche Verpflichtung ein Entgelt zukommen, welches über dem effektiven Wert der Forderungen gelegen habe (erstinstanzliches Urteil S. 120, 233). Die erste Instanz sieht in der Differenz eine Kapitaleinlage des Alleinaktionärs Y.________ in die Omni Holding AG. Daran ändere nichts, dass Y.________ die fraglichen Forderungen seinerzeit in die Omni Holding AG eingebracht habe; denn nach der Einbringung der Forderungen sei das Risiko einer Wertverminderung infolge des Kurszerfalls des US$ gegenüber dem Schweizerfranken bei der Omni Holding AG gelegen (erstinstanzliches Urteil S. 120).
 
Die erste Instanz vertritt im weiteren in Übereinstimmung mit den Erwägungen im Urteil des Kassationshofes des Kantons Bern vom 14. Juni 2000 in Sachen Y.________ (S. 122 f.) die Auffassung, die fragliche Kapitaleinlage sei eine verdeckte gewesen. Sie sei durch die Anmerkung 2 zum Zwischenbericht, in welcher festgehalten werde, die Forderungen seien zum Tageskurs umgerechnet worden, verschleiert worden. Die Anmerkung 2 sei bewusst gemacht worden, um die Wahrheit, das heisst den Aktionärszuschuss von Y.________, zu verschleiern. Aussenstehenden Dritten sei bewusst eine nachweisbar unrichtige Information vermittelt worden. Der Gutachter sei denn auch zum eindeutigen Schluss gekommen, die Anmerkung sei angesichts der Tatsache, dass Wechselkurse verbucht worden seien, die nicht dem Tageskurs vom 30. September 1986 entsprochen hätten, zweifellos falsch und irreführend (erstinstanzliches Urteil S. 121).
 
Zusammenfassend ging die erste Instanz von einer verdeckten Kapitaleinlage aus. Durch die falsche Anmerkung sei der Bilanzleser getäuscht und damit der Grundsatz der Bilanzwahrheit verletzt worden (erstinstanzliches Urteil S. 121).
2.4 Die erste Instanz vertrat in ihren rechtlichen Erwägungen die Auffassung, dass die Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30. September 1986 eine Urkunde im strafrechtlichen Sinne sei, da sie von der Kontrollstelle DHS reviewt worden und Bestandteil des Review Reports gewesen sei (erstinstanzliches Urteil S. 177). Durch die Anwendung eines Wechselkurses, der entgegen den Anmerkungen im Review Report nicht dem Tageskurs entsprochen habe, sei der Bilanzleser getäuscht und der Grundsatz der Bilanzwahrheit verletzt worden. Der in Art. 959 OR unter anderem festgehaltene Grundsatz der Bilanzwahrheit stelle zweifellos eine Buchungsvorschrift dar, die errichtet worden sei, um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten. Damit stelle "die Verbuchung der Forderungen mit der entsprechenden Umrechnung in Verbindung mit der falschen Anmerkung, in der wahrheitswidrig ausgeführt wurde, die Umrechnung sei zu Tageskursen erfolgt, eine Falschbeurkundung dar" (erstinstanzliches Urteil S. 179).
3.
3.1 Die Vorinstanz hatte gemäss ihren Ausführungen im angefochtenen Urteil (S. 21) mangels Appellation von Seiten der Staatsanwaltschaft einzig die Zulässigkeit der beiden Bilanzkorrekturen "Verkauf R.Z. Holding" und "Währungsumrechnungen zum Tageskurs" in der reviewten Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30. September 1986 zu überprüfen.
3.2 Die Vorinstanz schliesst sich der Auffassung der ersten Instanz an, wonach aussenstehende Dritte aus der beschriebenen Darstellung der Zwischenbilanz in den drei Kolonnen den Schluss ziehen mussten, dass die "vorgeschlagenen Änderungen" in der 2. Kolonne keinerlei Auswirkungen auf den ausgewiesenen Periodengewinn hatten, beziehungsweise davon ausgehen durften, die Omni Holding AG habe per 30. September 1986 einen Gewinn erwirtschaftet, und zwar auch ohne die vorgeschlagenen Änderungen (angefochtenes Urteil S. 26).
3.3 Die Vorinstanz lässt offen, ob, entsprechend einem Einwand der Staatsanwaltschaft im Appellationsverfahren, die Anmerkung 2 allein schon deshalb falsch gewesen sei, weil die Abtretung der US$-Forderungen durch die Omni Holding AG an Y.________ per Stichtag (30. September 1986) noch nicht vollzogen und somit auch noch nicht realisiert gewesen sei. Auch wenn man die fragliche Verbuchung entgegen dem Einwand der Staatsanwaltschaft und mit der ersten Instanz in zeitlicher Hinsicht nicht beanstanden wollte, sei die Anmerkung 2 nach der zutreffenden Auffassung der ersten Instanz falsch gewesen (angefochtenes Urteil S. 38).
3.4 Der Beschwerdeführer brachte im Appellationsverfahren vor, es sei nichts falsch umgerechnet worden, da die Bilanz auf den Stichtag (30. September 1986) gar keine US$-Forderungen mehr enthalten habe. Die Vorinstanz hält dazu fest, der Einwand sei zutreffend, "sofern sich die Anmerkung betreffend Umrechnung einzig und allein auf die Bilanz beziehen würde und die Buchung in zeitlicher Hinsicht nicht zu beanstanden wäre". Der Verkauf der Fremdwährungsposition an den Aktionär per valuta Bilanzstichtag führe tatsächlich dazu, dass an ihre Stelle in der Bilanz eine Franken-Position getreten sei. Der Einwand sei aber deshalb unzutreffend, weil "jedenfalls in der Erfolgsrechnung" eine Transaktion vorgenommen worden sei, die nicht mit der Anmerkung übereingestimmt habe, und sich die Anmerkungen nicht nur auf die Bilanz, sondern gleichermassen auf die Erfolgsrechnung bezögen (angefochtenes Urteil S. 38). Dies ergebe sich schon daraus, dass die Anmerkungen im Anschluss an die Bilanz und Erfolgsrechnung aufgeführt seien.
 
Die Vorinstanz führt weiter aus, die Anmerkung 2 sei nach der zutreffenden Auffassung der ersten Instanz objektiv falsch und bewusst angebracht worden, um die Wahrheit, nämlich den Aktionärszuschuss von Y.________, zu verschleiern. Zweck der Umrechnung zu einem höheren als zum Tageskurs sei gewesen, unter anderem auf diese Weise den ausgewiesenen Periodenverlust in einen Gewinn zu verwandeln. Der Betrag, der sich aus der Differenz zwischen dem angegebenen Tageskurs und dem tatsächlich berechneten höheren Kurs zu Gunsten der Omni Holding AG ergebe, stelle eine Kapitaleinlage des Alleinaktionärs Y.________ dar. Diese hätte richtigerweise erfolgsneutral verbucht werden müssen, da andernfalls ein Gewinn vorgespiegelt werde, der in Wahrheit nicht erzielt worden sei. Das Risiko des Kurszerfalls des US$ und der daraus resultierenden Wertverminderung der US$-Forderungen der Omni Holding AG habe bei der Gläubigerin gelegen. Diese Verluste hätte die Omni Holding AG ausweisen müssen. Die Übernahme dieser Verluste durch den Aktionär Y.________ ohne entsprechende Gegenleistung stelle keine operative Tätigkeit, sondern eine Kapitaleinlage dar, welche in der Erfolgsrechnung nicht erscheinen dürfe. Vorliegend sei aber der von Y.________ übernommene höhere Wechselkurs in der Erfolgsrechnung nicht erfolgsneutral, sondern erfolgswirksam als Währungsgewinn verbucht worden. Der in der Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung per 30. September 1986 ausgewiesene Periodengewinn von SFr. 2,276 Mio. sei demnach nur dank einem Aktionärszuschuss zu Stande gekommen und nicht etwa erwirtschaftet worden. Durch diese Manipulation unter anderem sei ein Gewinn ausgewiesen worden, obschon wirtschaftlich ein Verlust vorgelegen habe. Genau dies versuche die Anmerkung 2 zu verschleiern. Diese sei insbesondere deshalb falsch, weil Aktiven und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Erfolgsrechnung nicht einheitlich zum Tageskurs umgerechnet worden seien, sondern Transaktionen stattgefunden hätten, welche das Ergebnis der Gesellschaft wesentlich beeinflusst und den ausgewiesenen Gewinn erst ermöglicht hätten. Dadurch sei Aussenstehenden eine unrichtige Information vermittelt worden. Der geneigte Bilanzleser habe sich nämlich darauf verlassen dürfen, dass die 1. Kolonne der Pro forma Bilanz keine Umrechnungsgewinne enthalten habe, sondern die vorgeschlagenen "Adjustments" erfolgsneutral verbucht worden und damit ohne Auswirkungen auf den ausgewiesenen Periodengewinn geblieben seien (angefochtenes Urteil S. 38 f.).
 
Die Vorinstanz schliesst sich zusammenfassend den ihres Erachtens zutreffenden erstinstanzlichen Erwägungen an, wonach von einer verdeckten Kapitaleinlage auszugehen sei und demnach der bereinigte Periodengewinn von SFr. 2,267 Mio. gemäss Pro forma Erfolgsrechnung beziehungsweise der Gewinnvortrag von SFr. 4,098 Mio. gemäss der 1. Kolonne der Pro forma Bilanz des Zwischenabschlusses per 30. September 1986 sich als unzulässig erweise. Der Bilanzleser werde durch die falsche Anmerkung 2 getäuscht und es liege eine Verletzung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit vor (angefochtenes Urteil S. 40).
3.5 Die Vorinstanz hält sodann fest, der Beschwerdeführer habe unter anderem gewusst, dass die Verlustbereinigung durch Anwendung eines höheren Umrechnungskurses nicht zulässig sei und die Grundsätze der allgemeinen Rechnungslegung verletze (angefochtenes Urteil S. 42).
 
Demnach habe der Beschwerdeführer den Tatbestand der Falschbeurkundung objektiv und subjektiv erfüllt (angefochtenes Urteil S. 51).
4.
Der Beschwerdeführer setzt sich in der Nichtigkeitsbeschwerde mit den beiden Argumenten der Vorinstanz auseinander, wonach
- erstens Kapitaleinlagen des Aktionärs erfolgsneutral zu buchen seien und
- zweitens jedenfalls in der Erfolgsrechnung eine Transaktion vorgenommen worden sei, die nicht mit den Anmerkungen übereinstimme.
4.1 Der Beschwerdeführer wendet gegen das erste Argument ein, zur damaligen Zeit habe keine Buchführungsnorm verboten, Geschäfte mit dem Alleinaktionär, die zu besseren als Marktbedingungen abgeschlossen worden seien, erfolgswirksam zu verbuchen. Selbst wenn man aber anderer Auffassung sein wollte, hätte die Verbuchung zum effektiv vereinbarten Umrechnungskurs von US$ / SFr. 1 : 1,80 nicht notwendigerweise zu einer unzulässigen Darstellung des Ergebnisses geführt, da die Verbuchung zum Marktkurs per Valutadatum des Geschäfts nicht zwingend gewesen sei. Nach den im Handlungszeitpunkt massgeblichen Buchführungsnormen hätten Rechtsgeschäfte, durch welche ein Aktivum in fremder Währung zu einem in Landeswährung vereinbarten Preis ge- oder verkauft worden sei, auf vier verschiedene Weisen in die Erfolgsrechnung eingestellt werden können, nämlich zum Kurs per ultimo (Stichtag), zum Kurs bei Abschluss beziehungsweise Valuta des Geschäfts, zu einem Durchschnittskurs (Mittel des Geschäftsjahres) oder zu einem intern festgelegten Verbuchungskurs. Der Durchschnittskurs US$ / SFr. habe im massgebenden Zeitraum 1 : 1,8575 beziehungsweise 1 : 1,8515 betragen. Die beiden Geschäfte zwischen der Omni Holding AG und Y.________, das heisst die - als Novation (Art. 116 Abs. 1 OR) zu qualifizierende - Umwandlung der US$-Schuld des Letzteren in eine SFr.-Schuld und der Verkauf von US$-Forderungen durch Erstere an Letzteren zu einem Preis in Schweizerfranken, hätten also auch beispielsweise zum Durchschnittskurs von US$ / SFr. 1 : 1,85 in die Erfolgsrechnung eingestellt werden dürfen. Da man sie effektiv zum vereinbarten Umwandlungskurs von US$ / SFr. 1 : 1,80 eingestellt habe, sei die Erfolgsrechnung nicht in unzulässiger Weise aufgebessert worden und liege daher keine Täuschung vor. Weil aber das angefochtene Urteil keine tatsächlichen Feststellungen zum damaligen Durchschnittskurs enthalte, sei die Sache gemäss Art. 277 BStP zur Ergänzung des diesbezüglichen Sachverhalts und zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.2 Das zweite Argument der Vorinstanz, wonach jedenfalls in der Erfolgsrechnung eine Transaktion vorgenommen worden sei, die nicht mit der Anmerkung übereinstimme, beruht nach der Auffassung des Beschwerdeführers auf einer unzutreffenden Interpretation der Anmerkung, wie sie vom unbefangenen Leser verstanden werde.
 
Der Beschwerdeführer zitiert die massgebende Anmerkung 2 aus den kantonalen Akten, die wie folgt lautet:
"Währungsumrechnungen - Transaktionen, Aktiven und Verbindlichkeiten in Fremdwährungen werden folgendermassen in Schweizerfranken umgerechnet:
 
a) Aktiven und Verbindlichkeiten -Tageskurs
 
b) Erträge und Aufwände - Durchschnittskurs
 
Alle Währungs- und Umrechnungsdifferenzen werden über die Erfolgsrechnung gebucht".
Der Beschwerdeführer macht geltend, lit. a der Anmerkung sei im vorliegenden Zusammenhang irrelevant, weil nach den Feststellungen der Vorinstanz gar keine Fremdwährungsaktiven mehr bestanden, soweit es die Geschäfte der Omni Holding AG mit Y.________ betreffe. Relevant sei einzig lit. b der Anmerkung, die allein sich auf die Erfolgsrechnung beziehe. Daher gehe die Argumentation der Vorinstanz, die sich an lit. a der Anmerkung orientiere, an der Sache vorbei. Nach unbefangener Lesart sei die Anmerkung gerade so zu verstehen, dass die Gesellschaft die "current rate method" gewählt habe, nach welcher die Positionen der Erfolgsrechnung zu Durchschnittskursen umgerechnet werden, was, wie erwähnt, zulässig gewesen sei. Der lit. b der Anmerkung nachfolgende Passus verdeutliche sogar zusätzlich, dass die Omni Holding AG alle Währungsgeschäfte, auch diejenigen zwischen ihr und Y.________, in der Erfolgsrechnung verbucht und eben nicht, wie von der Vorinstanz verlangt, erfolgsneutral in die Rechnung eingestellt habe. Selbst wenn man annehmen wollte, die Kursdifferenz hätte man damals wegen der Beteiligung des Alleinaktionärs von der Erfolgsrechnung ausnehmen müssen, habe lit. b der Anmerkung nicht zu einer Täuschung geführt, da der unbefangene Leser darauf hingewiesen worden sei, dass die Umrechnung effektiv auf Jahresdurchschnittskursen und nicht auf Marktkursen bei Geschäftsabschluss beruhe.
4.3 Die Einwände gehen teilweise an der Sache vorbei und sind im Übrigen unbegründet. Der Beschwerdeführer reisst zwei Argumente der Vorinstanz aus dem Gesamtzusammenhang der Erwägungen des angefochtenen Urteils.
4.4 Die Vorinstanz hat sich den ihres Erachtens umfassenden und zutreffenden Erwägungen der ersten Instanz angeschlossen, wonach aussenstehende Dritte aus der Darstellung der Zwischenbilanz in den drei Kolonnen den Schluss ziehen mussten, dass die "vorgeschlagenen Änderungen" in der 2. Kolonne keinerlei Auswirkungen auf den ausgewiesenen Periodengewinn hätten, beziehungsweise dass sie davon ausgehen durften, die Omni Holding AG habe per 30. September 1986 einen Gewinn erwirtschaftet, und zwar ohne vorgeschlagene Änderungen (angefochtenes Urteil S. 26). Die Vorinstanz hat sich auch den ihres Erachtens zutreffenden erstinstanzlichen Erwägungen angeschlossen, wonach von einer verdeckten Kapitaleinlage auszugehen sei und sich demnach der bereinigte Periodengewinn von SFr. 2,267 Mio. gemäss Pro forma Erfolgsrechnung beziehungsweise der Gewinnvortrag von SFr. 4,098 Mio. gemäss 1. Kolonne der Pro forma Bilanz des Zwischenabschlusses per 30. September 1986 als unzulässig erweise, der Bilanzleser durch die falsche Anmerkung 2 getäuscht werde und eine Verletzung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit vorliege (angefochtenes Urteil S. 40). Die Vorinstanz hat festgehalten, dass sie den Sachverhalt gleich würdige wie die erste Instanz und daraus dieselben rechtlichen Schlüsse ziehe wie diese, so dass sich ergebe, dass der objektive Tatbestand der Urkundenfälschung sowohl im Falle des fiktiven Verkaufs der R.Z. Holding als auch im Falle der nicht zu Tageskursen umgerechneten Devisen erfüllt sei (angefochtenes Urteil S. 47).
5.
5.1 Der Tatbestand der Falschbeurkundung ist objektiv erfüllt, wenn die Aussagen, die der unbefangene Leser den als Urkunden zu qualifizierenden Dokumenten betreffend den Zwischenabschluss per 30. September 1986 entnimmt, nicht der Wahrheit entsprechen. Welchen Sinn der Leser den fraglichen Dokumenten beilegt, ist eine im Verfahren der eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde zu prüfende Rechtsfrage.
5.2 Die Anmerkung 2 bezieht sich nach dem Verständnis des Lesers sowohl auf die Bilanz als auch auf die Erfolgsrechnung. Der Leser entnimmt der 1. Kolonne der Bilanz, die den IST-Zustand per 30. September 1986 vor den vorgeschlagenen Änderungen (Bilanzkorrekturen) wiedergibt, einen Gewinnvortrag von SFr. 4'098'538.--. Dieser Gewinnvortrag setzt sich gemäss Erfolgsrechnung aus einem Gewinnvortrag anfangs Periode von SFr. 1'822'182.-- und einem Reingewinn von SFr. 2'276'356.-- zusammen. Aus den massgebenden Dokumenten wird für den Leser nicht erkennbar, dass der schon in der 1. Kolonne der Bilanz angegebene Gewinnvortrag von SFr. 4'098'538.-- und somit der laut Erfolgsrechnung darin enthaltene Reingewinn von SFr. 2'276'356.-- auch Einnahmen der Omni Holding AG enthalten, die sich aus den Bilanzkorrekturen ergaben.
 
Der Reingewinn von SFr. 2'276'356.-- enthält in Tat und Wahrheit auch die Einnahme, die sich unter anderem daraus ergab, dass die Kontokorrentforderung der Omni Holding AG gegen Y.________ von US$ 18'720'962.75 zu einem Kurs von 1 : 1,80 in Schweizerfranken umgerechnet wurde. Dies ist für den Leser der massgebenden Dokumente nicht erkennbar. Der Kurs von US$ / SFr. 1 : 1,80, zu welchem tatsächlich umgerechnet wurde, entsprach nicht dem Tageskurs (am 30. September 1986), welcher lediglich 1 : 1,6375 betrug. Infolge Umrechnung der Kontokorrentforderung der Omni Holding AG von US$ 18'720'962.75 zum Kurs von 1 : 1,80 anstatt zum Tageskurs von 1 : 1,6375 ergab sich ein Mehrbetrag von SFr. 3'042'156.45 zu Gunsten der Omni Holding AG, welcher wesentlich zum ausgewiesenen Gewinn beitrug. Die Umwandlung einer Kontokorrentforderung von US-Dollar in Schweizerfranken wird vom Leser der massgebenden Dokumente nicht als eine "Transaktion" im Sinne der Anmerkung 2 verstanden (nach Meinung des Beschwerdeführers soll es sich dabei um eine Novation gemäss Art. 116 Abs. 1 OR handeln), welche zu Aufwänden beziehungsweise Erträgen im Sinne von lit. b der Anmerkung 2 führt, die zum Durchschnittskurs umgerechnet werden, welcher nach der Darstellung des Beschwerdeführers über 1 : 1,80 gelegen habe. Vielmehr ist eine Kontokorrentforderung der Omni Holding AG gegen den Alleinaktionär Y.________ nach dem Verständnis des Lesers ein Aktivum im Sinne von lit. a der Anmerkung 2, welches laut dieser Anmerkung zum Tageskurs umgerechnet wird.
5.3 In Bezug auf den objektiven Tatbestand der Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) ist es unerheblich, ob nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen im Handlungszeitpunkt an Stelle des Tageskurses (am 30. September 1986) ein anderer Kurs, etwa der vereinbarte Kurs von 1 : 1,80 oder der Durchschnittskurs des abgelaufenen (verkürzten) Geschäftsjahres, angewandt werden durfte. Unerheblich ist insoweit auch, ob der aus der Anwendung des Umrechnungskurses von 1 : 1,80 an Stelle des Tageskurses von 1 : 1,6375 zu Gunsten der Omni Holding AG resultierende Betrag im Zwischenabschluss per 30. September 1986 erfolgswirksam als Gewinn berücksichtigt werden durfte. Unter dem Gesichtspunkt des Straftatbestands der Falschbeurkundung ist allein massgebend, ob der tatsächlich angewandte Umrechnungskurs und der daraus zu Gunsten der Omni Holding AG resultierende Betrag aus dem reviewten Zwischenabschluss, so wie dieser vom Leser verstanden wird, ersichtlich ist. Auch wenn die Umrechnung der Kontokorrentforderung zu einem Durchschnittskurs beziehungsweise zu einem Kurs von 1 : 1,80 zulässig gewesen sein sollte, ist der Zwischenabschluss unwahr, weil laut der Anmerkung 2 Aktiven der Omni Holding AG, wozu nach dem Verständnis des Lesers auch eine Kontokorrentforderung der Aktiengesellschaft gegen den Alleinaktionär gehört, zum Tageskurs (am 30. September 1986) umgerechnet wurden, was in Bezug auf die Kontokorrentforderung nicht den Tatsachen entsprach.
5.4 Der Leser der massgeblichen Dokumente kann nicht erkennen, dass der ausgewiesene Reingewinn der Omni Holding AG von SFr. 2'276'356.-- unter anderem einen Betrag von SFr. 3'042'156.45 zu Gunsten der Omni Holding AG enthielt, der sich daraus ergab, dass die US$-Kontokorrentforderung der Omni Holding AG gegenüber dem Alleinaktionär Y.________ von US$ 18'720'962.75, welche nach dem Verständnis des Lesers ein Aktivum im Sinne der Anmerkung 2 lit. a darstellt, entgegen der Anmerkung nicht zum Tageskurs (von 1 : 1,6375), sondern zum Kurs von 1 : 1,80 (der offenbar in etwa dem Durchschnittskurs des abgelaufenen, verkürzten Geschäftsjahres entsprach) in Schweizerfranken umgerechnet wurde. Der Leser kann dies, zusammenfassend, unter anderem deshalb nicht erkennen, weil
 
- erstens gemäss der Anmerkung 2, so wie der Leser sie versteht, die Aktiven, worunter nach dem Verständnis des Lesers auch etwa eine Kontokorrentforderung der Omni Holding AG gegenüber dem Alleinaktionär Y.________ fällt, angeblich zum Tageskurs, in Tat und Wahrheit aber zu einem höheren Kurs umgerechnet wurden;
 
- zweitens sowohl in der 1. Kolonne der Bilanz, die den IST-Zustand per 30. September 1986 vor den "vorgeschlagenen Änderungen" beschreibt, als auch in der 3. Kolonne der Bilanz ("angeglichener Saldo") wie auch in der Erfolgsrechnung ein Gewinnvortrag per 30. September 1986 (Ende Periode) von SFr. 4'098'538.-- und somit, nach Abzug des in der Erfolgsrechnung genannten Gewinnvortrags von SFr. 1'822'182.-- per 1. Januar 1986 (Anfang Periode), ein Reingewinn von SFr. 2'276'356.-- ausgewiesen wird;
 
- drittens die Anwendung des Umrechnungskurses von 1 : 1,80 anstelle des Tageskurses von 1 : 1,6375, durch welchen der von der Omni Holding AG bis 30. September 1986 erlittene Verlust infolge des Kurszerfalls des US$ im Rahmen der Bilanzkorrekturen zu Lasten des Alleinaktionärs Y.________ wettgemacht werden sollte, beziehungsweise der daraus resultierende Ertrag von über Sfr. 3 Mio. in der 2. Kolonne der Bilanz ("vorgeschlagene Änderungen") nicht aufgeführt wird.
 
Auf Grund der massgeblichen Dokumente geht der Leser des Zwischenabschlusses vielmehr davon aus, dass die Omni Holding AG in der Zeit vom 1. Januar bis zum 30. September 1986 einen Reingewinn von SFr. 2'276'356.-- erwirtschaftet habe. Dies entspricht nicht den Tatsachen. In Tat und Wahrheit ergibt sich ein Betrag von über SFr. 3 Mio. allein schon daraus, dass ein wesentliches Aktivum der Omni Holding AG, nämlich deren US$-Kontokorrentforderung von über US$ 18 Mio. gegenüber dem Alleinaktionär Y.________, im Sinne einer der Verbesserung des Geschäftsergebnisses dienenden Bilanzkorrektur, welche allerdings in der 2. Kolonne der Bilanz ("vorgeschlagene Änderungen") nicht dargestellt wird, zu einem höheren Kurs von 1 : 1,80 als zu dem in der Anmerkung 2 lit. a genannten Tageskurs (von 1 : 1,6375) von US-Dollar in Schweizerfranken umgerechnet wurde.
6.
6.1 Der Umrechnungskurs von US$ / SFr. 1 : 1,80 wurde auch angewandt bei der Bewertung von fünf US$ -Forderungen, die in früheren Zeiten von Y.________ in die Omni Holding AG eingebracht worden waren und welche die Omni Holding AG im Rahmen der Bilanzkorrekturen zwecks Verbesserung des Zwischenabschlusses per 30. September 1986 wieder an Y.________ übertrug.
6.2 Ob bei einem Geschäft dieser Art unter den gegebenen Umständen nach dem Verständnis des Lesers des Zwischenabschlusses ein Anwendungsfall von lit. a der Anmerkung 2 (Umrechnung zum Tageskurs) oder aber, wie der Beschwerdeführer meint, ein Anwendungsfall von lit. b der Anmerkung 2 (Umrechnung zum Durchschnittskurs) vorliege und ob der tatsächlich angewandte Kurs von 1 : 1,80 in etwa dem Durchschnittskurs entsprochen habe, was gemäss dem Antrag des Beschwerdeführers von der Vorinstanz in einem Rückweisungsverfahren gemäss Art. 277 BStP noch abzuklären wäre, muss hier nicht geprüft werden. Der Beschwerdeführer hat aus nachstehenden Gründen kein rechtlich schützenswertes Interesse daran, dass das Bundesgericht auch diese Frage beurteile.
6.3 Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführer der Urkundenfälschung schuldig erklärt, begangen laut Dispositiv im November / Dezember 1986 in Thun oder anderswo, "indem er durch das Verbuchen eines nicht realisierten Gewinnes von Fr. 5 Mio. aus dem Verkauf der R.Z. Holding und weil das US$-Kontokorrentkonto von Y.________ und von diesem zu übernehmende Forderungen nicht wie in den Anmerkungen angegeben zum Tageskurs umgerechnet worden waren, eine unwahre, durch die Deloitte Haskins & Sells reviewte Pro forma Bilanz und Erfolgsrechnung der Omni Holding AG per 30.09.1986 erstellte", und sie hat wegen Verletzung des Beschleunigungsgebots von Strafe Umgang genommen. In der eidgenössischen Nichtigkeitsbeschwerde wird der Schuldspruch nicht angefochten, soweit dieser das Verbuchen eines nicht realisierten Gewinns von Fr. 5 Mio. aus dem Verkauf der R.Z. Holding erfasst. Der Beschwerdeführer ficht den Schuldspruch wegen Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) einzig insoweit an, als ihm vorgeworfen wird, dass das US$ -Kontokorrentkonto von Y.________ und von diesem zu übernehmende Forderungen nicht wie in den Anmerkungen angegeben zum Tageskurs umgerechnet worden waren. Der Schuldspruch ist gemäss den vorstehenden Erwägungen nicht zu beanstanden, soweit er die Umrechnung der Kontokorrentforderung zum Kurs von 1 : 1,80 statt zum Tageskurs (von 1 : 1,6375) erfasst, woraus ein Betrag von über Fr. 3 Mio. zu Gunsten der Omni Holding AG resultierte. Die Frage, ob der Schuldspruch wegen Urkundenfälschung auch insoweit nicht zu beanstanden sei, als er die Umrechnung der von Y.________ zu übernehmenden Forderungen zum Kurs von 1 : 1,80 statt zum Tageskurs (von 1 : 1,6375) erfasst, woraus ein Betrag von ca. Fr. 322'000.-- zu Gunsten der Omni Holding AG resultierte, ist im Gesamtzusammenhang von derart geringer Bedeutung, dass der Beschwerdeführer an ihrer Beurteilung durch das Bundesgericht kein schützenswertes Interesse hat, zumal auch die Anmerkung 2 als solche unabhängig von der Beantwortung der aufgeworfenen Frage unwahr bleibt, weil jedenfalls ein bedeutendes Aktivum, nämlich die US$-Kontokorrentforderung, entgegen der Anmerkung 2, wie sie vom Leser verstanden wird, nicht zum Tageskurs umgerechnet wurde.
Auf die eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde ist daher in diesem Punkt nicht einzutreten.
7.
Die eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde wird demnach abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen.
 
Demnach erkennt das Bundesgericht:
 
1.
Die eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Staatsanwaltschaft des Kantons Bern und dem Kassationshof des Kantons Bern schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. August 2002
Im Namen des Kassationshofes
des Schweizerischen Bundesgerichts
 
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
 
 
 
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