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[AZA 0/2]
2P.289/2000/otd
 
IIe COUR DE DROIT PUBLIC
********************************************
 
8 janvier 2002
 
Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger,
Président, Hungerbühler, Müller, Yersin et Merkli.
Greffier: M. Dubey.
 
_____________
 
Statuant sur le recours de droit public
formé par
R.________ SA, à Genève, représentée par Me Xavier Oberson, avocat à Genève,
 
contre
l'arrêt rendu le 7 novembre 2000 par le Tribunal administratif du canton de Vaud, dans la cause qui oppose la recourante à l'Administration cantonale des impôts du canton de V a u d;
 
et
les décisions de taxation rendues les 25 décembre 1995 et 18 mars 1997 par l'Administration fiscale cantonale du canton de G e n è v e;
 
(double imposition intercantonale: gain immobilier,
commission de courtage)
Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les faits suivants:
 
A.- R.________ SA est une société anonyme de droit suisse dont le siège est à Genève, spécialisée notamment dans la vente aux étrangers de résidences secondaires sises en Suisse romande (courtage immobilier). Ses exercices commerciaux commencent le 1er avril et sont clos le 31 mars de chaque année.
 
Le 18 septembre 1991, R.________ SA, qui intervenait en qualité d'intermédiaire, a perçu une somme de 102'500 fr. à titre d'indemnité payée par des promettants-acquéreurs ayant renoncé à acheter deux objets immobiliers sis dans le canton de Vaud.
 
Les 6 janvier, 8 juillet, 11 août et 31 octobre 1994, divers appartements et places de parc sis dans le canton de Vaud ont été vendus par l'intermédiaire de R.________ SA à des acheteurs étrangers. Les commissions perçues par R.________ SA ont été calculées de la manière suivante:
 
Prix de vente Taux Commissions
 
1'330'000 12% 159'600
1'020'000 12,25% 125'000
1'083'000 12% 129'960
1'230'000 11,21% 138'000
1'070'000 12% 128'400
 
Les 25 décembre 1995 et 18 mars 1997, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale genevoise) a imposé ces commissions au titre de l'impôt sur le bénéfice des personnes morales pour la période fiscale 1995. R.________ SA s'est acquittée de cet impôt.
 
Le 17 juin 1998, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale des impôts vaudoise) a adressé à R.________ SA un bordereau d'impôt sur les gains immobiliers de 79'480 fr. 80. Considérant que les commissions perçues sont supérieures au taux usuel de 5%, elle a imposé une partie des commissions encaissées, soit la différence entre le taux pratiqué et le taux usuel (783'460 - 341'900 = 441'560) au taux de 18% en application de l'art. 40 al. 3 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:
LI).
 
Par décision sur réclamation du 28 mars 2000, l'Administration cantonale des impôts vaudoise a réduit l'impôt à fr. 70'975, 80 considérant que la dédite du 18 septembre 1991 ne pouvait pas être qualifiée de gain immobilier; elle a rejeté les autres griefs invoqués.
 
B.- Le 27 avril 2000, R.________ SA a interjeté recours auprès du Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif), l'invitant à annuler la décision sur réclamation et à refuser au canton de Vaud le droit d'imposer les commissions en cause. Subsidiairement, elle a conclu à une réduction de l'impôt, divers frais devant être admis en déduction du montant éventuellement imposable.
A l'appui de ses conclusions, elle a invoqué l'interdiction de la double imposition intercantonale et implicitement celle de l'arbitraire dans l'application de l'art. 40 al. 1 et 3 LI.
Par arrêt du 7 novembre 2000, le Tribunal administratif a rejeté le recours de R.________ SA. Il a considéré en substance que la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale n'excluait pas, dans des cas particuliers, que l'intermédiaire immobilier, au même titre qu'un partenaire dans une promotion immobilière, soit imposable au lieu de situation de l'immeuble, lorsque sa rémunération pouvait être considérée comme un intéressement, une participation à la plus-value immobilière.
 
Dans cette mesure, l'art. 40 al. 3 LI était conforme à la jurisprudence fédérale en la matière. Faisant application de cet article, il a constaté que le taux usuel de commission en matière de courtage immobilier s'élève à 5%; il a toutefois considéré que l'ensemble des commissions encaissées apparaissait comme le résultat d'une activité de commerce professionnel d'immeubles, imposable dès lors exclusivement à titre de gain immobilier. Finalement, appliquant par analogie les "Recommandations concernant les répartitions intercantonales dans le cadre du commerce professionnel immobilier établies par les administrations des cantons romands, de Berne et du Tessin", il a estimé que la déduction d'un forfait de 5% du prix de vente pour frais généraux apparaissait comme généreuse, à défaut d'éléments plus sûrs, dans le cas d'un courtier, et il a confirmé, par substitution de motifs, le montant de l'impôt fixé dans la décision sur réclamation du 28 mars 2000.
 
C.- Agissant par la voie du recours de droit public contre les cantons de Vaud et de Genève, R.________ SA invite le Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, à annuler l'arrêt du Tribunal administratif et à interdire au canton de Vaud d'imposer les commissions reçues. Subsidiairement, elle lui demande d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif ainsi que la décision du 25 décembre 1995 et les deux du 18 mars 1997 de l'Administration fiscale cantonale genevoise et d'indiquer, d'une part, que les commissions en cause sont exclusivement imposables dans les cantons de situation des immeubles en rapport avec les commissions perçues et, d'autre part, que les cantons de situation des immeubles doivent admettre en déduction l'ensemble des frais directement liés aux commissions encaissées, l'impôt relatif à ces commissions et une quote-part des frais généraux, l'Administration fiscale genevoise devant restituer le surplus d'impôt payé en trop avec intérêt au taux légal dès la date du versement du montant payé en trop. Plus subsidiairement, elle requiert l'autorisation d'apporter la preuve des faits allégués dans son mémoire de recours.
 
A l'appui de ses conclusions, R.________ SA invoque la violation du principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Elle serait victime d'une double imposition effective sinon virtuelle ainsi que d'une imposition discriminatoire. La compétence de taxer les commissions en cause reviendrait, à son avis, intégralement au canton de Genève, parce que le versement d'une commission de courtage doit être rattaché à une activité commerciale et non à un immeuble, sous réserve de situations clairement abusives non réalisées en l'espèce. Au demeurant, retenir une autre solution irait à l'encontre de l'art. 21 al. 2 let. b de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642. 14). Elle invoque aussi la violation des principes de la légalité et de l'interdiction de l'arbitraire dans la mesure où seule la part de la commission supérieure au taux usuel et le gain net au sens de l'art. 40 al. 1 LI pourraient être imposés; en outre, l'impôt prévu par l'art. 40 al. 3 LI ne pourrait être mis à sa charge, puisqu'elle n'est pas l'aliénateur au sens de l'art. 50 bis al. 1 LI.
 
Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours en tant qu'il concerne l'imposition vaudoise et s'en remet à justice pour ce qui a trait à l'imposition genevoise.
L'Administration cantonale des impôts vaudoise conclut, avec suite de frais et dépens, au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. L'Administration fiscale cantonale genevoise conclut à l'admission des conclusions principales du recours et au rejet des conclusions subsidiaires.
 
Considérant en droit :
 
1.- a) Le contribuable qui se plaint d'être imposé à double peut former un recours de droit public pour violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst. dont la portée est similaire, cf. Message du Conseil fédéral du 20 novembre 1996 relatif à une nouvelle Constitution fédérale in: FF 1997 I 1 ss, p. 352/353) au plus tard dans les trente jours dès la notification de la dernière prétention fiscale qui, selon lui, constitue la double imposition.
L'épuisement des instances cantonales de recours n'est pas nécessaire (art. 86 al. 2 OJ). Le recours déposé en temps utile contre la décision du dernier canton qui a statué peut également être dirigé contre la décision de taxation antérieure qui a été prise par l'autre canton et qui est déjà entrée en force (cf. art. 89 al. 3 OJ; ATF 123 I 289 consid. 1a p. 291).
 
 
L'intéressée dirige son recours contre les cantons de Vaud et de Genève. Elle conclut à l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif vaudois du 7 novembre 2000. Son recours est recevable à cet égard. Il est également recevable en tant qu'il est dirigé contre la décision de l'Administration fiscale genevoise du 25 décembre 1995 et celles du 18 mars 1997.
b) Le recours de droit public n'a en principe qu'un caractère cassatoire (cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception à cette règle lorsque le recours est fondé sur le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale et qu'il apparaît nécessaire de donner des instructions aux cantons concernés sur les limites de leur compétence fiscale ou pour ordonner le remboursement d'impôts perçus au mépris de l'interdiction constitutionnelle de la double imposition. Les conclusions de l'intéressée allant au-delà de la simple annulation de l'arrêt attaqué sont donc recevables (arrêt du 2 février 2001 in: Revue fiscale 2001 p. 340 consid. 1b p. 341 et les références citées), sous réserve de celle relative à l'allocation d'un intérêt sur un éventuel trop-perçu d'impôt à restituer (cf. consid. 2a ci-dessous).
 
c) Saisi d'un recours en matière de double imposition intercantonale, le Tribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit (Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: Archives 68 p. 449 ss, p. 488; Peter Locher, Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, in: ZBl 91/1990 p. 105 et les références citées). Des faits et moyens de preuves nouveaux peuvent être invoqués; ils doivent être correctement allégués et prouvés dans le délai légal de recours de trente jours (Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berne 1999, p. 169; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, Berne 1994, p. 369). Par conséquent, la demande de la recourante tendant à être "autorisée à apporter, par toutes voies de droit utiles, la preuve des faits allégués dans les présentes écritures" sans que soit précisé sur quels faits elle souhaite fournir des preuves supplémentaires est irrecevable.
2.- a) En dehors des affaires de double imposition et d'autres exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 III 534 consid. 1c p. 536) et n'est recevable qu'à l'encontre d'une décision de dernière instance cantonale (art. 86 OJ). Par conséquent, la conclusion tendant à ce qu'un intérêt au taux légal rémunère les montants d'impôt éventuellement perçus en trop par le canton de Genève est irrecevable. En effet, l'allocation d'un intérêt moratoire ne relève pas de l'interdiction de la double imposition, mais de l'application du droit cantonal (cf. sur ce point, Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, par. 12, III C 2, n° 8) et les décisions genevoises mises en cause par la recourante n'examinent nullement cette question ni n'émanent d'une dernière instance cantonale.
 
b) En tant que dirigé contre le canton de Vaud, le présent recours a été déposé en temps utile contre un arrêt final pris en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaqué que par la voie du recours de droit public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés; il est donc recevable au regard des art. 84 ss OJ, en tant qu'il porte sur l'interprétation et l'application du droit cantonal vaudois que le Tribunal fédéral examine sous l'angle de l'arbitraire (Walter Kälin, op. cit. , p. 164 ss).
 
c) Les arguments développés par l'intéressée qui reposent sur des éléments de fait qui n'ont pas été invoqués en procédure cantonale sont en principe irrecevables, sous réserve d'exceptions qui ne sont pas réalisées en l'espèce.
Cela signifie que, pour vérifier si le droit a ou non été appliqué de manière arbitraire, le Tribunal fédéral se fonde sur l'état de fait tel qu'il a été retenu dans l'arrêt attaqué, à moins que l'autorité cantonale n'ait constaté les faits de manière inexacte ou incomplète en violation de la Constitution (ATF 118 Ia 369 consid. 4d p. 371/372; 118 III 37 consid. 2a p. 39; 107 Ia 265 consid. 2a et les arrêts cités; Walter Kälin, op. cit. , p. 369-371).
 
C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par la recourante à l'encontre de l'application du droit cantonal.
 
3.- a) Le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle); en outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst. , le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 125 I 458 consid. 2a p. 466/467, 54 consid. 1b p. 55/56; 121 I 259 consid. 2a p. 261 et références).
 
 
b) En l'espèce, les commissions de courtage en cause ont été assujetties par le canton de Genève à l'impôt sur le bénéfice des personnes morales de la période fiscale 1995 et par le canton de Vaud à l'impôt sur les gains immobiliers.
Il appartient donc au Tribunal fédéral - qui n'a encore jamais posé de règles de conflit explicites concernant les commissions de courtage immobilier - de déterminer à quel canton revient le droit de les imposer.
4.- a) L'Administration cantonale des impôts vaudoise, se fondant sur l'art. 40 al. 3 LI, attribue la part de la commission qui n'excède pas le montant usuel au canton de domicile ou de siège du bénéficiaire et l'autre partie, qualifiée de bénéfice immobilier, au canton de situation de l'immeuble, le taux usuel de la commission de courtage résultant en règle générale des tarifs établis par les Chambres de courtiers (Jean-Blaise Paschoud, Quelques aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal, in: RDAF 1970, p. 285 ss, 296). La Conférence suisse des impôts adopte la même position dans son commentaire de l'art. 4 al. 1 LHID.
 
Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a jugé en revanche que, lorsque la commission de courtage immobilier excède le tarif usuel, l'intégralité de la commission doit être considérée comme gain immobilier imposable dans le canton de situation de l'immeuble.
 
La recourante et l'Administration fiscale cantonale genevoise estiment que la commission de courtage immobilier est un produit de l'activité commerciale du courtier dont l'imposition appartient au canton du domicile ou du siège de ce dernier.
 
b) Selon l'art. 412 CO, le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat. La rémunération qui n'est pas déterminée s'acquitte, s'il existe un tarif, par le paiement du salaire qui y est prévu; à défaut de tarif, le salaire usuel est réputé convenu (art. 414 CO).
La rémunération du courtier en immeubles est en principe proportionnelle au prix de vente de l'immeuble (cf.
à ce sujet, Werner Schweiger, Der Mäklerlohn - Voraussetzungen und Bemessung, thèse Zurich, 1986, p. 205). A titre d'exemple, tel que cela ressort de l'article premier du Tarif professionnel adopté par la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de commerce (en vigueur en 1994), celle-ci recommande à ses membres un taux de 5% sur la première tranche jusqu'à 500'000 fr., 3% sur la tranche entre 500'000 fr. et 4'000'000 fr. et 2% sur la tranche au-delà de 4'000'000 fr., au minimum 2'000 fr.
 
L'examen des rapports juridiques et économiques qui constituent une relation de courtage immobilier démontre qu'il existe un rapport de connexité étroit entre la commission de courtage et l'immeuble aliéné par l'entremise d'un courtier. Le propriétaire qui stipule pareille rémunération renonce à une part de la valeur de son immeuble, qu'il mobilise au profit d'un courtier. De même, le courtier, par le contrat de courtage, obtient une partie de la valeur du bien immobilier. Dans cette mesure, le courtier réalise un gain en étroite connexité avec l'immeuble. Ce lien n'est pas dénoué du seul fait que le courtier n'est pas propriétaire de l'immeuble aliéné, puisque précisément il participe à son aliénation et en dispose en partie, à tout le moins économiquement (Jean-Blaise Paschoud, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal intercantonal [ci-après:
L'imposition des immeubles], thèse Lausanne 1970, p. 50). Il perçoit ainsi un gain en rapport étroit avec l'immeuble, même s'il ne bénéficie que d'un droit personnel tiré d'un contrat de courtage et même si, comme pour le commerçant en immeubles, il s'agit aussi pour une part de la rémunération de son activité personnelle. Au demeurant, le commerçant qui s'acquitte personnellement des travaux et services offerts par un courtier est imposé sur le total de son gain au lieu de situation de l'immeuble. On ne voit pas ce qui justifierait qu'une activité identique soit imposée tantôt au lieu de situation de l'immeuble tantôt au siège du contribuable selon qu'elle est le fait d'un commerçant ou d'un courtier en immeubles.
 
En outre, il est inutile et serait d'ailleurs difficile, tant le marché immobilier a subi de profonds changements ces dernières années, de distinguer la part - même usuelle - de la rémunération due à l'activité professionnelle du courtier et celle qui provient d'une plus-value de l'immeuble résultant des circonstances extérieures. A cet égard, la présente espèce en est l'illustration, les taux dits "usuels" variant, selon la recourante, à la fois en fonction de la nationalité des clients, selon le type de marché et les prestations fournies.
 
Par conséquent, le droit d'imposer la commission de courtage doit être attribué exclusivement au canton de situation de l'immeuble, à l'instar de ce que le Tribunal fédéral a décidé dès 1953 en matière de commerce professionnel d'immeubles (cf. sur ce point ATF 79 I 142 consid. 2 p. 145, 148; Jean-Blaise Paschoud, L'imposition des immeubles, p. 31 s. et Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, Berne 1971, p. 29). Dans un ancien arrêt du 18 juillet 1935, le Tribunal fédéral avait d'ailleurs déjà considéré que le courtier en immeubles et le commerçant d'immeubles devaient être traités de manière identique (Kurt Locher/Peter Locher, op. cit. , par. 7, I D, Vorbemerkung, n° 4).
 
 
c) aa) A l'appui du droit exclusif d'imposition du canton du domicile ou du siège du courtier, la recourante se prévaut d'un arrêt du Tribunal fédéral du 23 octobre 1957 selon lequel "à l'inverse des situations dans lesquelles il y a simple relation de courtage, le gain résultant de la vente d'un droit d'emption provient directement de l'immeuble et non pas de l'activité commerciale de l'aliénateur" (ATF 83 I 329 consid. 3 p. 334). Cet arrêt, encore largement inspiré de la jurisprudence antérieure à 1953, n'avait toutefois pas pour objet l'attribution du droit d'imposer une commission de courtage immobilier, de sorte qu'il ne saurait préjuger la solution résultant d'un examen complet de la question.
 
bb) La recourante invoque aussi, à l'appui de sa position, les art. 4 al. 1 et 21 al. 2 LHID.
 
Art. 4 al. 1 LHID.
"Les personnes physiques qui, au regard du droit
fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans
le canton sont assujetties à l'impôt à raison du
rattachement économique lorsqu'elles [...] servent
d'intermédiaires dans des opérations immobilières
ou font du commerce immobilier. "
 
Art. 21 al. 2 LHID.
"Les personnes morales qui ont leur siège ou leur
administration effective à l'étranger sont en outre
assujetties à l'impôt, lorsque:
[...]
b.Elles font le commerce d'immeubles sis dans le
canton ou servent d'intermédiaires dans de telles
opérations.. "
 
L'art. 21 LHID ne mentionne aucun rattachement équivalent pour les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton.
 
En vertu de ces articles, qui ne sont pas applicables au cas d'espèce antérieur à leur entrée en vigueur le 1er janvier 2001 mais qu'il convient de ne pas ignorer pour le choix d'une solution qui doit garder sa valeur à l'avenir, le commerce et le courtage immobiliers constituent un rattachement économique sur le plan international et intercantonal pour les personnes physiques. Pour les personnes morales en revanche, il n'en constitue un que sur le plan international.
Citant la doctrine unanime, la recourante est d'avis que la réglementation de l'art. 4 al. 1 LHID est déficiente (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4ème éd., Berne 2000, p. 19 et les références citées; Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997, n° 9 et 33 ad art. 4 LHID; Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in: Archives 61, p. 286; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berne 1999, p. 55 et références citées dans la note 67; COHA, ch. 3 ad art. 4 al. 1 LHID; Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, 609 ss, p. 622). Selon elle, le législateur ne voulait pas traiter différemment les personnes physiques et les personnes morales.
 
 
Il ne voulait pas non plus déroger aux règles jurisprudentielles actuelles concernant les relations intercantonales.
Il conviendrait donc d'adopter pour les personnes physiques une disposition analogue à celle prévue par l'art. 21 al. 2 lettre b LHID pour les personnes morales et d'attribuer, dans les relations intercantonales, le droit d'imposer la commission de courtage immobilier au canton de domicile ou du siège du courtier.
 
Cette opinion n'est que partiellement fondée. S'il faut convenir avec la doctrine que le législateur n'a, semble-t-il, pas voulu instituer un régime différent pour les personnes morales et les personnes physiques, en revanche, on doit constater que ni les travaux parlementaires, muets sur ce point précis, ni les motifs de la doctrine ne permettent d'affirmer qu'entre les deux solutions celle de l'art. 21 al. 2 lettre b LHID serait celle que voulait le législateur. En particulier, on ne saurait admettre que la solution de l'art. 4 al. 1 LHID, selon laquelle l'intermédiaire dans des opérations immobilières a un domicile fiscal spécial dans le canton de situation de l'immeuble, conduit à mettre en péril l'ensemble de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'imposition du commerce d'immeubles dans les relations intercantonales (Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, 609 ss, p. 622; cf. aussi COHA, ch. 2 ad art. 4 al. 1 LHID).
En effet, force est de constater que l'art. 21 al. 2 lettre b LHID met également en péril la jurisprudence du Tribunal fédéral en supprimant le rattachement économique intercantonal pour les personnes morales qui font commerce d'immeubles (cf. par exemple: Kurt Locher/Peter Locher, op. cit. , par. 9, II n° 18 résumé in: ATF 98 I 198). La solution prônée par la doctrine n'étant par conséquent pas exempte de critique, il suffit de constater que les art. 4 et 21 LHID ne sont d'aucune aide en la présente cause.
 
d) Il résulte de ce qui précède que le droit d'imposer les commissions de courtage immobilier appartient exclusivement au canton de situation des immeubles. Par conséquent, en confirmant le droit du canton de Vaud d'imposer l'intégralité du montant des commissions de courtage, le Tribunal administratif n'a pas violé l'art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. (art. 46 al. 2 aCst.).
 
En revanche, en incluant dans l'assiette de calcul de l'impôt sur le bénéfice de la recourante les commissions litigieuses, les décisions des 18 mars 1997 et du 25 décembre 1995 rendues par l'Administration fiscale cantonale genevoise violent l'art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. (art. 46 aCst.).
 
5.- La recourante demande, à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où le droit d'imposer reviendrait au canton de situation de l'immeuble, que ce droit exclusif soit assorti de l'obligation pour ce canton de déduire toutes les dépenses qui ont servi à sa réalisation.
a) Selon la jurisprudence en matière de bénéfices immobiliers réalisés par des commerçants d'immeubles, le Tribunal fédéral a considéré que le canton du siège ou de domicile du commerçant, privé du droit d'imposer le bénéfice réalisé lors de la vente d'immeubles situés hors du canton doit être en contrepartie libéré de l'obligation de déduire les dépenses consenties pour obtenir ce revenu. Pareille libération, a-t-il précisé, ne saurait toutefois avoir lieu au détriment du contribuable, dont toutes les dépenses ayant servi à l'acquisition du revenu doivent être prises en considération.
Par conséquent, en contrepartie de son droit exclusif d'imposer le bénéfice immobilier, le canton de situation de l'immeuble doit admettre la déduction de l'ensemble des frais en relation avec le gain (Kurt Locher/Peter Locher, op.cit. , par. 7, I D n° 17, 21, 40, 41 et 43; cf.
Ernst Höhn/Peter Mäusli, op. cit. , p. 50 ss, p. 525 ss et les nombreuses références jurisprudentielles). Parmi les frais déductibles dans le canton de situation de l'immeuble, la jurisprudence range les frais directs, les intérêts passifs (Kurt Locher/Peter Locher, op. cit. , par. 7, I D n° 17, par. 9, II n° 15, 17, 18, 24, 26, 31), une part des frais généraux du siège de l'entreprise, fixée de manière forfaitaire à 5% du prix de vente (Kurt Locher/Peter Locher, op.
cit. , par. 7, ID n° 22, 31, 33, 38, 39) ainsi que, le cas échéant, l'impôt sur les gains immobiliers (Kurt Locher/ Peter Locher, op. cit. , par. 9, II n° 18, 20).
 
La commission de courtage immobilier étant soumise à une règle de conflit semblable à celle appliquée au commerce professionnel d'immeubles, il appartient au canton de situation de l'immeuble de déduire l'ensemble des dépenses en relation avec l'obtention des commissions de courtage immobilier qu'il entend imposer.
b) En l'espèce, l'autorité intimée a considéré que la défalcation d'un montant forfaitaire de 5% du prix de vente des immeubles qui étaient l'objet des courtages à titre de frais constituait une déduction globale "correcte, voire même généreuse", la recourante n'ayant pas établi les montants des dépenses relatives à l'acquisition des commissions en cause ni démontré que certaines commissions consenties par elle étaient en relation avec les ventes d'immeubles dans le canton de Vaud.
 
Si un forfait de 5% du prix de vente peut certes se justifier pour les frais généraux présumés d'un commerçant d'immeubles au titre de règle générale, il n'en va pas nécessairement de même pour les courtiers en immeubles dont les activités et par conséquent les frais généraux ne sont pas identiques aux premiers, d'autant que la rémunération du courtier ne correspond, dans la règle, qu'à un petit pourcentage du prix de vente de l'immeuble. Le Tribunal administratif a retenu que les frais généraux du courtier devraient être plus bas que ceux du commerçant en immeubles, il n'a toutefois pas établi de proportion, puisqu'il s'est attaché à définir un montant global pour l'ensemble des frais d'obtention des commissions, sans distinguer entre les types de frais décrits ci-dessus. Dans ces conditions, la recourante doit avoir encore une fois la possibilité d'établir ses frais effectifs. A défaut de collaboration de sa part, il conviendra de fixer un forfait, le cas échéant, propre à l'activité du courtier en immeubles.
 
c) Par conséquent, le dossier doit être retourné à l'Administration cantonale des impôts vaudoise pour réexamen dans le sens des considérants.
 
6.- La recourante se plaint d'être plus lourdement imposée que les sociétés de courtage immobilier dont le siège se trouve dans le canton de Vaud; l'impôt sur les gains immobiliers serait moins avantageux que l'impôt sur le bénéfice des personnes morales; en particulier elle n'aurait pas bénéficié des mêmes déductions que les sociétés indigènes.
 
a) La jurisprudence a déduit de l'art. 46 al. 2 aCst. (art. 127 al. 3 1ère phrase Cst.) le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 125 I 458 consid. 2a p. 467; 121 I 259 consid. 2a p. 261 et références). Toutefois, il a été admis que la différence des régimes fiscaux auxquels sont soumis les commerçants d'immeubles sur le plan intercantonal par rapport à ceux qui ont leur siège (ou un établissement stable) dans le canton de situation de l'immeuble n'est pas contraire à l'interdiction de la double imposition intercantonale (Archives 33 p. 169 consid. 3; Revue fiscale 49 422 consid. 3 p. 424). En outre, en vertu des règles de double imposition intercantonale, le canton de situation de l'immeuble doit admettre en déduction l'ensemble des dépenses relatives à l'obtention du bénéfice immobilier sans égard à la manière dont il a réglé son impôt sur les gains immobiliers (Ernst Höhn/Peter Mäusli, op. cit. , p. 525, n° 50 ss et les nombreuses références jurisprudentielles). Il n'y a pas de motifs de revenir sur cette jurisprudence, maintes fois confirmée et qui doit être appliquée de manière analogue aux commissions de courtage soumises à l'impôt sur les gains immobiliers du canton de situation de l'immeuble (cf.
consid. 5 ci-dessus).
 
b) Il résulte de ce qui précède qu'en confirmant que les commissions de courtage perçues par la recourante pouvaient être soumises à l'impôt sur les gains immobiliers par le canton de Vaud, qui plus est, compte tenu des dépenses qui ont servi à leur obtention, le Tribunal administratif n'a pas violé l'interdiction de l'imposition discriminatoire prévue par l'art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. (art 46 al. 2 aCst.).
 
Il reste à examiner si le droit vaudois, interprété sans arbitraire, autorise une telle imposition.
 
7.- La recourante soutient que l'interprétation et l'application du droit cantonal vaudois relatif à l'impôt sur les gains immobiliers par le Tribunal administratif serait arbitraire et porterait atteinte au principe de la légalité.
Le grief de violation du principe de la légalité ne revêt toutefois pas de portée propre en la présente cause.
 
a) Appelé, comme en l'espèce par la voie du recours de droit public, à revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de l'arbitraire (art. 9 Cst.), le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 117 Ia 97 consid. 5b p. 106, 292 consid. 3a p. 294 et les références citées; sur la notion d'arbitraire, cf. ATF 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée).
 
b) En vertu de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. En outre lorsque le contribuable est domicilié ou a son siège hors du canton, tout gain qui découle de sa participation à une opération immobilière dans le canton et dont le montant excède celui d'une commission ou d'un intérêt usuels est assimilé à un gain immobilier (art. 40 al. 3 LI). Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1 LI). L'impôt est dû par l'aliénateur (art. 50 bis al. 1 LI).
 
 
c) aa) Dans un premier grief, la recourante reproche au Tribunal administratif d'être tombé dans l'arbitraire en lui appliquant l'art. 40 al. 3 LI. Selon elle, l'imposition de la commission de courtage ne devrait intervenir que dans la mesure où elle est supérieure au taux usuel. Or, elle aurait démontré avoir appliqué un taux usuel pour les ventes en cause. En outre, l'introduction dans le système légal de normes établies par le secteur privé conduirait, à son avis, à un résultat insoutenable parce qu'elle limiterait la rémunération admissible à ce que recevrait un courtier dont l'activité serait restreinte au strict minimum.
 
Dans son arrêt, le Tribunal administratif a retenu que la notion de taux usuel renvoie aux taux proposés par la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de commerce. A cet égard et contrairement à ses propres affirmations en procédure cantonale (cf. allégué n° 32 du mémoire de recours du 27 avril 2000), la recourante entend démontrer pour la première fois devant le Tribunal fédéral qu'elle a appliqué un taux usuel pour les ventes en cause. Cet argument repose toutefois sur des éléments de fait qui n'ont pas été invoqués en procédure cantonale. Il est donc irrecevable (cf. consid. 2c ci-dessus).
 
Au surplus, l'interprétation de l'autorité intimée échappe au grief d'arbitraire. En alléguant que l'introduction dans le système légal de normes établies par le secteur privé conduit à limiter de manière insoutenable la rémunération admissible du courtier, la recourante perd de vue que, conformément à la volonté du législateur vaudois, l'art. 40 al. 3 LI est une norme fiscale dont le but est de conférer au "gain réalisé par le professionnel (dont le courtier en immeubles nommément cité) dans de telles conditions [...] le caractère d'un gain immobilier imposable dans le canton de situation de l'immeuble" (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, Automne 1962, p. 248 ss, 249, 253 et 258). Pareille interprétation ne limite en rien l'activité de la recourante, qui conserve l'entière liberté contractuelle, dans les limites toutefois de l'art. 417 CO, de se faire stipuler un salaire supérieur aux taux usuels tels que retenus par l'autorité intimée. Les commissions de courtage pratiquées par la recourante, qui sont largement supérieures aux taux usuels, entrent dans les prévisions de l'art. 40 al. 3 LI. La question de savoir si tel serait encore le cas si elles étaient inférieures à ces taux ne se pose pas en l'espèce.
 
Par conséquent, en interprétant la notion de taux usuel de l'art. 40 al. 3 LI à la lumière des recommandations en la matière de la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de commerce et en appliquant cet article aux commissions de courtage immobilier en cause, le Tribunal administratif n'est pas tombé dans l'arbitraire.
 
bb) Dans un second grief, la recourante reproche au Tribunal administratif d'être tombé dans l'arbitraire lorsqu'il a considéré que l'interprétation des notions de gain net et d'aliénateur des art. 40 al. 1 et 50bis al. 1 LI permettent d'imposer les commissions de courtage en cause et de percevoir cet impôt dans son chef.
Dans l'exposé des motifs à l'appui du projet de loi modifiant la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, le Conseil d'Etat a exposé le souhait d'introduire "un impôt généralisé sur la plus-value immobilière", par quoi il faut "entendre un impôt susceptible d'atteindre tous les gains immobiliers". Il a en outre précisé dans cette ligne que "la notion de l'aliénation, définie à l'article 40, est extrêmement large, puisqu'elle permet d'assimiler à un transfert immobilier tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble". Il en tire la conséquence que "le gain réalisé par le professionnel, (dont le courtier en immeubles nommément cité) dans de telles conditions a [donc] le caractère d'un gain immobilier imposable dans le canton de situation de l'immeuble" (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, Automne 1962, p. 248 ss, 249, 253 et 258). Dans ces conditions, force est d'admettre que l'interprétation du Tribunal administratif procède directement de la volonté du législateur vaudois. Or, sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne saurait écarter cette interprétation au profit d'une autre - littérale - également possible, défendue par la recourante.
 
Par conséquent, en considérant que les commissions de courtage de la recourante sont assujetties à l'impôt sur les gains immobiliers du canton de Vaud et que le débiteur de cet impôt est la recourante, le Tribunal administratif du canton de Vaud n'a pas interprété de manière arbitraire le droit cantonal.
 
8.- Au vu de ce qui précède, en tant qu'il est dirigé contre le canton de Vaud, le présente recours doit être très partiellement admis dans la mesure où il est recevable.
L'arrêt rendu le 7 novembre 2000 par le Tribunal administratif est annulé et le dossier renvoyé à l'Administration cantonale des impôts vaudoise pour nouvelle décision au sens des considérants.
 
En tant qu'il est dirigé contre le canton de Genève, le présent recours est admis dans la mesure où il est recevable. Les décisions de taxation rendues les 18 mars 1997 et 25 décembre 1995 par l'Administration fiscale cantonale genevoise sont annulées et le dossier renvoyé à l'Administration fiscale cantonale genevoise pour nouvelle décision dans le sens des considérants et restitution de l'impôt perçu en trop.
 
Succombant dans ses conclusions principales, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il ne lui est pas alloué d'indemnité de partie pour le même motif (art. 159 al. 1 OJ). Succombant aussi, le canton de Genève, dont les intérêts pécuniaires sont en cause, doit également supporter les frais judiciaires.
 
 
Par ces motifs,
 
le Tribunal fédéral,
 
1. Admet très partiellement le recours de droit public dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il est dirigé contre le canton de Vaud et annule l'arrêt rendu le 7 novembre 2000 par le Tribunal administratif, le dossier étant renvoyé à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud pour nouvelle décision au sens des considérants.
 
2. Admet le recours de droit public dans la mesure où il est recevable en tant qu'il est dirigé contre le canton de Genève et annule les décisions de taxation rendues les 18 mars 1997 et 25 décembre 1995 par l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, le dossier étant renvoyé à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève pour nouvelle décision dans le sens des considérants et restitution du trop-perçu d'impôt y relatif.
 
3. Met un émolument judiciaire de 4'000 fr. à charge de la recourante et du canton de Genève, par moitié chacun.
 
4. N'alloue pas d'indemnité de partie.
 
5. Communique le présent arrêt en copie au mandataire de la recourante, au Tribunal administratif et à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
 
_____________
Lausanne, le 8 janvier 2002 DCE/otd
 
Au nom de la IIe Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,
 
Le Greffier,
 
 
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