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[AZA 0/5]
2A.555/1999
 
       IIe C O U R D E   D R O I T   P U B L I C
      ***********************************************
 
15 mai 2000
 
Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger,
président, Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dayer.
 
____________
 
       Statuant sur le recours de droit administratif
formé par
 
l'  Administration fédérale des contributions, Division prin-
cipale de la taxe sur la valeur ajoutée, à Berne,
 
contre
 
la décision prise le 8 octobre 1999 par la Commission fédé-
rale de recours en matière de contributions, dans la cause
qui oppose la recourante à la  Fondation X.________
représentée par le Service juridique de la ville de
Neuchâtel;
 
(art. 14 ch. 7 OTVA: maisons de retraite d'utilité publique)
          Vu les pièces du dossier d'où ressortent
          les  f a i t s suivants:
 
A.-
La Fondation X.________ (ci-après: la Fondation),
est une fondation de droit privé régie par les art. 80 ss
CC. Elle exploite deux institutions pour personnes âgées en
Y.________.
 
    Par arrêtés du 16 décembre 1975, le Conseil d'Etat du
canton de Neuchâtel a conféré à ces deux homes le statut
d'utilité publique en tant qu'établissements soumis à la loi
cantonale du 21 mars 1972 sur les établissements spécialisés
pour personnes âgées (ci-après: la loi cantonale).
 
    Dès le 1er janvier 1995, la Fondation est immatriculée
auprès de l'Administration fédérale des contributions en
qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordon-
nance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe
sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201).
 
B.-
Le 25 novembre 1995, en réponse à une demande de
renseignements de l'intéressée adressée le 8 décembre 1994 à
l'Administration fédérale des contributions, la Division ju-
ridique de la Division principale de la taxe sur la valeur
ajoutée, estimant que ses statuts ne garantissaient pas
l'affectation irrévocable de ses moyens au but poursuivi, a
refusé de lui reconnaître le caractère d'utilité publique au
sens de l'art. 14 ch. 7 OTVA.
 
    Le 12 décembre 1995, en réponse au même courrier, la
Division inspection de la même Division principale a consi-
déré au contraire qu'elle satisfaisait aux conditions per-
mettant de bénéficier de l'exonération prévue par cette dis-
position.
    Le 17 avril 1996, le Conseil d'Etat a modifié les sta-
tuts de la Fondation en y ajoutant un nouvel article pré-
voyant, en cas de dissolution, le transfert de sa fortune
disponible à une ou plusieurs fondations à caractère social
poursuivant un but similaire.
 
C.-
Par décision formelle du 14 juillet 1997, confirmée
sur réclamation le 16 décembre 1997, l'Administration fédé-
rale des contributions a estimé, d'une part, que l'intéres-
sée ne pouvait être reconnue d'utilité publique au sens de
l'art. 14 ch. 7 OTVA qu'à partir de la modification statu-
taire précitée, et, d'autre part, que le principe de la bon-
ne foi ne lui permettait pas d'obtenir cette reconnaissance
rétroactivement à partir du 1er janvier 1995.
 
D.-
Le 8 octobre 1999, la Commission fédérale de re-
cours en matière de contributions (ci-après: la Commission
fédérale de recours) a partiellement admis le recours de la
Fondation en affirmant que "ses prestations d'utilité publi-
que" devaient être exonérées entre le 1er janvier et le 31
mars 1995. Elle a notamment soutenu que l'Administration fé-
dérale des contributions n'avait pas fait preuve de forma-
lisme excessif en prévoyant - dans sa "Notice concernant les
critères permettant de distinguer les maisons de retraite,
les pensions et les maisons de soins dites d'utilité publi-
que (art. 14 chiffre 7 OTVA) de celles qui n'ont pas ce ca-
ractère" (notice no 5) - que seules les personnes morales
dont les statuts contenaient une disposition irrévocable re-
lative à l'affectation de leurs biens pouvaient être recon-
nues d'utilité publique. Jusqu'au 16 avril 1996, l'intéres-
sée n'avait dès lors pas satisfait aux conditions lui per-
mettant d'être exonérée. Toutefois, ladite notice n'avait
été adoptée que le 3 février 1995, de sorte qu'avant cette
date, le fisc n'avait pas satisfait à son devoir d'informer
les contribuables. Par ailleurs, l'introduction d'exigences
formelles déployant des effets aussi graves sur les droits
de ceux-ci devait, le cas échéant, être précédée d'une pé-
riode transitoire leur permettant d'en prendre connaissance
et de s'y adapter. Il paraissait dès lors opportun de ne pas
opposer la notice no 5 à la Fondation avant le 1er avril
1995. Au surplus, le courrier précité du 12 décembre 1995
lui avait certes fourni un renseignement erroné auquel elle
ne pouvait toutefois se fier de bonne foi et qui ne justi-
fiait pas son exonération pour la période comprise entre le
1er avril 1995 et le 16 avril 1996.
 
E.-
Agissant par la voie du recours de droit adminis-
tratif, l'Administration fédérale des contributions demande
au Tribunal fédéral d'annuler partiellement cette décision
et de confirmer celle prise sur réclamation le 16 décembre
1997. Elle ne conteste la décision attaquée que dans la me-
sure où elle exonère l'intéressée entre le 1er janvier et le
31 mars 1995. A son avis, celle-ci doit supporter ses er-
reurs d'imposition, conformément au principe de l'auto-taxa-
tion. Ainsi, dans la mesure où, jusqu'à la publication de la
notice no 5 le 3 février 1995, elle n'a reçu aucun rensei-
gnement lui permettant de déduire qu'elle échappait à la
taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA), elle doit assu-
mer le risque de ne pas avoir imposé à titre préventif les
"pensions" facturées aux résidents des homes qu'elle exploi-
te. Le fisc n'a en particulier aucune obligation générale de
renseigner. Par ailleurs, la solution retenue par l'autorité
intimée entraîne l'exonération de la Fondation pour une pé-
riode au cours de laquelle elle ne remplissait pas les con-
ditions posées par l'art. 14 ch. 7 OTVA. En tant qu'ordon-
nance administrative, la notice no 5 est applicable dès
l'entrée en vigueur des dispositions de l'ordonnance du Con-
seil fédéral qu'elle interprète (1er janvier 1995), sans dé-
lai d'adaptation. Enfin, la décision entreprise viole le
principe de l'égalité de traitement.
 
    La Commission fédérale de recours renonce à présenter
des observations et se réfère à sa décision. L'intéressée
conclut au rejet du recours.
 
C o n s i d é r a n t   e n   d r o i t :
 
1.-
a) Conformément à l'art. 103 lettre b OJ ainsi qu'à
l'art. 54 al. 2 OTVA, l'Administration fédérale des contri-
butions a qualité pour recourir (ATF 125 II 326 consid. 2c
p. 329).
 
    b) Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA,
prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre
e OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le présent re-
cours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées
aux art. 99 à 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss
OJ ainsi que de la règle particulière de l'art. 54 al. 1
OTVA.
 
2.-
Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours
de droit administratif peut être formé pour violation du
droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'ap-
préciation. Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'applica-
tion du droit fédéral qui englobe notamment les droits cons-
titutionnels des citoyens (ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-
332 et la jurisprudence citée). Il n'est pas lié par les mo-
tifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ;
ATF 121 II 473 consid. 1b p. 477 et la jurisprudence citée).
En matière de contributions publiques, il peut en outre al-
ler au-delà des conclusions de celles-ci, à leur avantage ou
à leur détriment, lorsque le droit fédéral est violé ou
lorsque des faits ont été constatés de manière inexacte ou
incomplète (art. 114 al. 1 OJ). En revanche, lorsque le re-
cours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision
d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits qui y
sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles es-
sentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
De surcroît, il ne peut pas revoir l'opportunité de la déci-
sion attaquée (art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid.
3 p. 330). Par ailleurs, il examine librement l'interpréta-
tion des dispositions de l'ordonnance régissant la TVA par
les autorités inférieures et la conformité de cette inter-
prétation aux normes constitutionnelles (ATF 125 II 326 con-
sid. 3b p. 331-332).
 
3.-
a) Aux termes de l'art. 8 al. 2 lettre b ch. 3
Disp. trans. aCst. (cf. art. 196 ch. 14 al. 1 lettre b ch. 3
Cst.), les prestations dans le domaine de l'assistance so-
ciale et de la sécurité sociale ne sont pas soumises à la
TVA et ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préa-
lable.
 
    En vertu de l'art. 14 ch. 7 OTVA - dont la constitu-
tionnalité a été récemment confirmée par le Tribunal fédéral
(cf. RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 3-6 p. 508-511) -,
les prestations fournies par des institutions d'assistance
sociale, d'aide sociale et de sécurité sociale, y compris
les prestations des maisons de retraite, des pensions et des
maisons de soins d'utilité publique, sont exclues du champ
de la TVA.
 
    b) Selon la pratique de l'Administration fédérale des
contributions (cf. notice no 5), sont reconnues d'utilité
publique au sens de l'art. 14 ch. 7 OTVA les maisons de re-
traite, pensions et maisons de soins exploitées exclusive-
ment par les pouvoirs publics ainsi que celles de droit pri-
vé qui remplissent les conditions cumulatives suivantes:
être exploitées par une personne morale; prévoir dans leurs
statuts l'affectation irrévocable de leurs fonds à la pour-
suite des buts justifiant l'exonération de l'impôt; exercer
une activité d'intérêt général et agir de manière désinté-
ressée.
 
    La jurisprudence considère cette pratique comme confor-
me au droit fédéral (cf. RDAF 1999 2ème partie p. 506 con-
sid. 7-9 p. 511-515). En particulier, l'exigence d'une dis-
position statutaire garantissant l'affectation irrévocable
des biens de l'institution au but poursuivi est nécessaire
pour sauvegarder le sens et le but des art. 14 ch. 7 OTVA et
8 al. 2 lettre b ch. 3 Disp. trans. aCst. (cf. RDAF 1999
2ème partie p. 506 consid. 7c p. 513). Contrairement à ce
que pense l'autorité intimée, cette dernière exigence n'est
dès lors pas purement formelle mais constitue une condition
matérielle de l'exonération prévue par l'art. 14 ch. 7 OTVA.
 
4.-
a) Découlant directement de l'art. 4 aCst. et va-
lant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de
la bonne foi confère au citoyen le droit, à certaines condi-
tions, d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met
dans les assurances reçues des autorités.
 
    L'exercice de ce droit est soumis aux conditions sui-
vantes: l'autorité doit être intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées; elle doit avoir
agi ou être censée avoir agi dans les limites de sa compé-
tence; l'administré doit avoir eu de sérieuses raisons de
croire à la validité de l'acte suivant lequel il a réglé sa
conduite; il doit s'être fondé sur cet acte pour prendre des
dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préju-
dice et la loi ne doit pas avoir changé depuis le moment où
l'assurance a été donnée (cf. RF 54/1999 p. 118 consid. 8b
p. 125 et la jurisprudence citée).
 
    b) La Commission fédérale de recours a considéré à jus-
te titre que la Fondation ne pouvait se fier de bonne foi à
la lettre du 12 décembre 1995 dans laquelle le fisc lui in-
diquait qu'elle était une institution d'utilité publique
pouvant bénéficier de l'exonération prévue à l'art. 14 ch. 7
OTVA. En effet, comme l'intéressée l'a elle-même admis, elle
avait précédemment reçu la notice no 5 ainsi qu'un courrier
de la Division juridique de la Division principale de la TVA
lui signifiant clairement qu'elle ne pouvait être reconnue
d'utilité publique sans effectuer une modification statutai-
re prévoyant l'affectation irrévocable de ses biens à son
but. Compte tenu de ces informations, elle devait pour le
moins mettre en doute le bien-fondé des affirmations conte-
nues dans la lettre précitée du 12 décembre 1995. Elle ne
semble d'ailleurs pas leur avoir accordé grand crédit dans
la mesure où, le 19 janvier 1996 déjà, elle soumettait au
fisc un projet de modification statutaire allant dans le
sens des exigences posées par la notice no 5.
 
    c) Seule demeure litigieuse la question de savoir si
les exigences prévues par cette notice peuvent ou non être
opposées à la Fondation avant le 1er avril 1995.
 
5.-
a) Afin d'assurer l'application uniforme de certai-
nes dispositions légales, l'administration peut expliciter
l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives.
Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les adminis-
trés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne
dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière
des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne
peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure
qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à
défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que
ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf.
ATF 123 II 16 consid. 7 p. 30; 121 II 473 consid. 2b p. 478
et les références citées;  Pierre Moor, Droit administratif,
vol. I, 2ème éd. Berne 1994, p. 266-271;  Blaise Knapp, Pré-
cis de droit administratif, 4ème éd. Bâle 1991, n. 365-367;
André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâ-
tel 1984, p. 90).
 
    b) L'Administration fédérale des contributions peut
édicter de telles directives en matière de TVA (cf. art. 42
OTVAAlois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel
impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996,
p. 286; cf. également  Dieter Metzger, Handbuch der Warenum-
satzsteuer, Berne 1983, n. 831). Elle les communique en
principe à tous les assujettis concernés (cf. dans ce sens
Archives 47 p. 331 consid. 2a p. 334) qui ne peuvent vala-
blement prétendre les avoir ignorées (cf. dans ce sens
Metzger, op. cit., n. 816 et 828). Ces directives n'ont au-
cune force contraignante et se bornent à indiquer l'inter-
prétation généralement donnée à certaines dispositions léga-
les. A cet égard, elles s'appliquent à toutes les périodes
de décompte régies par ces dispositions, soit, en principe,
à toutes les périodes postérieures à l'entrée en vigueur de
celles-ci. Ne contenant aucune règle de droit "stricto sen-
su", elles sont en principe applicables dans le temps de la
même manière que les dispositions qu'elles interprètent, no-
tamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (sur
les exceptions au principe de la non-rétroactivité, cf. no-
tamment ATF 122 V 405 consid. 3b/aa p. 408;  Ulrich Häfelin/
Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
3ème éd. Zurich 1998, n. 267).
 
    Le fisc doit en principe prendre ses décisions sur la
base des directives qu'il a établies. Celles-ci ne sont tou-
tefois pas immuables et des motifs sérieux et objectifs,
soit une connaissance plus approfondie de l'intention du lé-
gislateur, un changement des circonstances extérieures ou
l'évolution des conceptions juridiques, lui permettent de
les modifier sans violer les principes de l'égalité de trai-
tement et de la sécurité du droit (cf. ATF 125 II 152 con-
sid. 4c/aa p. 162-163; 102 Ib 45 consid. 1 p. 46-48;
Metzger, op. cit., n. 831-833).
 
    S'il ne peut contester de manière abstraite le bien-
fondé des directives en matière de TVA, le contribuable peut
toutefois s'en prendre à leur application par l'Administra-
tion fédérale des contributions (cf. dans ce sens  Alfred
Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 2ème éd. Zurich 1998, n. 500;
Knapp, op. cit., n. 373;  Fritz Gygi, Bundesverwaltungs-
rechtspflege, 2ème éd. Berne 1983, p. 134;  Pierre-Louis
Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances admi-
nistratives, Genève 1978, p. 248). L'autorité de réclamation
ou de recours examine alors la conformité de la décision at-
taquée au droit fédéral et ne se prononce que de manière in-
directe sur la validité de la directive en vertu de laquelle
cette décision a été prise (cf. dans ce sens ATF 105 Ib 136
consid. 2 p. 140-141;  Knapp, op. cit., n. 373). Même si elle
considère cette directive comme contraire au droit fédéral,
elle ne peut l'annuler. Si le fisc continue de l'appliquer,
ses décisions peuvent être cassées en procédure de réclama-
tion ou de recours (cf. dans ce sens  Manfrini, op. cit.,
p. 200-201;  Raymond Spira, Le contrôle juridictionnel des
ordonnances administratives en droit fédéral des assurances
sociales, in Mélanges André Grisel, Neuchâtel 1983, p. 803
ss, p. 817).
 
    c) La notice no 5 est une directive administrative in-
diquant pour la première fois de quelle manière l'Adminis-
tration fédérale des contributions interprète l'art. 14 ch.
7 OTVA et, en particulier, à quelles conditions elle admet
qu'une maison de retraite bénéficie de l'exonération prévue
par cette disposition. Cette notice renferme l'expression
initiale d'une pratique administrative et ne modifie aucune
directive déjà existante. Il n'y a ainsi pas lieu d'examiner
son application dans le temps au regard des principes de la
sécurité du droit ou de l'égalité de traitement. Cette noti-
ce n'a en outre pas force de loi. Elle est dès lors en prin-
cipe applicable dès l'entrée en vigueur de la disposition
qu'elle interprète (1er janvier 1995).
 
    Contrairement à ce qu'a retenu l'autorité intimée,
l'assujettissement de l'intéressée doit dès lors être déter-
miné en fonction de ladite notice dès la première période de
décompte TVA (1er janvier au 31 mars 1995; cf. art. 36 al. 1
lettre a OTVA), sans qu'un délai d'adaptation ne doive lui
être accordé. Au demeurant, cette directive a été établie le
3 février 1995, ce qui laissait aux contribuables un laps de
temps non négligeable pour s'y adapter avant l'échéance de
cette première période de décompte.
 
    d) En l'absence d'assurances du fisc lui garantissant
son exonération dès l'entrée en vigueur de l'art. 14 ch. 7
OTVA (cf. consid. 4 ci-dessus) et conformément au principe
de l'auto-taxation (cf. art. 37 OTVA; cf. également  Metzger,
op. cit., n. 59 et 817), la Fondation est seule responsable
de l'entière et correcte imposition des prestations qu'elle
a fournies entre le 1er janvier 1995 et le 17 avril 1996,
date de la modification de ses statuts. Le fait de ne plus
pouvoir répercuter la TVA sur les destinataires de ses pres-
tations durant cette période ne fait pas obstacle à son im-
position (cf.  Camenzind/Honauer, op. cit., p. 281). L'Admi-
nistration fédérale des contributions n'exerçait en outre
qu'une fonction de contrôle (cf. art. 50 OTVAStephan
Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 108;
Camenzind/Honauer, op. cit., p. 270 ss et 280 ss) et n'était
pas tenue de l'informer spontanément de l'étendue de ses ob-
ligations fiscales. En particulier, contrairement à ce que
pense la Commission fédérale de recours, elle n'avait aucune
obligation de l'aviser d'office avant l'entrée en vigueur de
l'art. 14 ch. 7 OTVA de la manière dont elle envisageait
d'appliquer cette disposition.
    Par ailleurs, dès la modification de ses statuts, et
comme l'a affirmé à juste titre l'autorité intimée, l'inté-
ressée a rempli les conditions lui permettant de bénéficier
de l'exonération prévue par l'art. 14 ch. 7 OTVA. Avant
cette modification, elle était certes soumise au droit neu-
châtelois en matière d'établissements spécialisés pour per-
sonnes âgées. Cette législation ne contenait toutefois aucu-
ne disposition garantissant l'affectation irrévocable de ses
fonds au but poursuivi, notamment lors de sa dissolution
(cf. en particulier l'art. 6 de la loi cantonale, dans sa
version en vigueur avant sa modification du 6 février 1995,
ainsi que l'art. 29a de son règlement d'exécution du 28 mai
1974). De plus, ses statuts ne contenaient aucune disposi-
tion faisant apparaître comme superflue la modification ef-
fectuée le 17 avril 1996. Au surplus, comme l'a relevé à bon
droit la Commission fédérale de recours, les dispositions du
droit civil fédéral applicables aux fondations n'étaient pas
suffisantes pour garantir une telle affectation (cf. les
art. 80 ss ainsi que 57 CC; cf. également  Hans Michael
Riemer, Berner Kommentar, n. 93-104 ad art. 88/89 CC).
 
6.-
Vu ce qui précède, le présent recours doit être ad-
mis, la décision attaquée annulée et la décision sur récla-
mation précitée du 16 décembre 1997 confirmée.
 
    Succombant, la Fondation doit supporter les frais judi-
ciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Les frais de la
procédure devant la Commission fédérale de recours, qui doi-
vent encore être fixés par cette dernière, sont également à
sa charge (cf. RDAF 1999 2ème partie p. 169 consid. 4 p. 177
et la jurisprudence citée).
 
    La recourante n'a pas droit à des dépens (art. 159 al.
2 OJ).
 
Par ces motifs,
 
l e   T r i b u n a l   f é d é r a l :
 
    1. Admet le recours et annule la décision prise le 8
octobre 1999 par la Commission fédérale de recours en matiè-
re de contributions.
 
    2. Confirme la décision prise le 16 décembre 1997 par
l'Administration fédérale des contributions.
 
    3. Met un émolument judiciaire de 4'000 fr. à la charge
de la Fondation X.________.
 
    4. Met à la charge de la Fondation X.________ les frais
de la procédure devant la Commission fédérale de recours en
matière de contributions, dont le montant doit encore être
fixé par cette dernière.
 
    5. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.
 
    6. Communique le présent arrêt en copie à l'Administra-
tion fédérale des contributions, au représentant de la Fon-
dation X.________ ainsi qu'à la Commission fédérale de
recours en matière de contributions.
____________
 
 
Lausanne, le 15 mai 2000
DBA/mnv
 
                  
Au nom de la IIe Cour de droit public
                                       
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
                     
Le Président,
Le Greffier,
 
 
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