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[AZA 0]
 
1A.118/2000
 
Ie COUR DE DROIT PUBLIC
**********************************************
 
24 mai 2000
 
Composition de la Cour: MM. les Juges Aemisegger, Président,
Féraud et Jacot-Guillarmod. Greffier: M. Kurz.
 
___________
 
Statuant sur le recours de droit administratif
formé par
V.________, représenté par Me Daniel Peregrina, avocat à Genève,
 
contre
l'ordonnance rendue le 9 février 2000 par la Chambre d'accusation du canton de Genève;
 
(entraide judiciaire avec l'Allemagne)
Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les faits suivants:
 
A.- Le 23 décembre 1997, le Ministère public près le Tribunal de grande instance de Francfort-sur-le-Main a adressé à la Suisse une demande d'entraide judiciaire pour les besoins d'une enquête dirigée contre A.________ et d'autres ressortissants allemands, connus ou non, pour fraude fiscale et complicité de fraude fiscale. La demande, qui comporte quelque quarante pages, expose en substance ce qui suit. La société C.________, fondée par A.________ en 1987, disposait de comptes globaux auprès de banques allemandes, notamment la banque X.________, ce qui lui permettait d'intervenir pour le compte de ses clients investisseurs sans que l'identité de ces derniers n'apparaisse. Les mouvements de fonds avaient lieu en espèces, par virements postaux, ou en utilisant des quittances signées en blanc par A.________. Des gains très importants auraient été réalisés - la demande évoque des délits d'initiés -, et soustraits au fisc allemand, soit en tout cas 20 à 30 millions de marks depuis 1987. Une filiale de C.________ aurait par la suite été créée à Gibraltar (ci-après: C.________ Gibraltar) pour réaliser le même genre d'opérations en évitant le paiement des droits de timbre.
L'autorité requérante demande une perquisition dans les bureaux de C.________ et au domicile de A.________, ainsi que l'interrogatoire de ce dernier et de L.________, employé de C.________.
 
La demande a été transmise par l'Office fédéral de la police (OFP) au Juge d'instruction du canton de Genève.
 
B.- Le 17 septembre 1998, le juge d'instruction est entré en matière, en considérant notamment que, selon un avis du 14 mai 1998 de l'Administration fédérale des contributions (AFC), la commission d'une escroquerie fiscale n'était pas exclue, et que les faits décrits pouvaient en outre correspondre, en droit suisse, à des faux dans les titres, des délits d'initiés et du blanchiment d'argent. Il a procédé aux perquisitions et auditions requises. Ont notamment été saisis les documents relatifs au compte n° xxx détenu par V.________ auprès de C.________.
 
Par ordonnance du 2 décembre 1998, il a toutefois refusé la transmission de ces renseignements, aux motifs qu'il n'existait pas d'indice de blanchiment d'argent, de délit d'initié ou d'escroquerie fiscale dans le cadre de l'activité de C.________. En particulier, aucun faux dans les titres n'avait été commis.
 
Sur recours de l'OFP, cette décision a été annulée par la Chambre d'accusation du canton de Genève, le 9 juin 1999: la double incrimination devait être examinée de manière abstraite, sans avoir à rechercher la culpabilité des personnes poursuivies.
 
C.- Par ordonnance du 23 août 1999, le juge d'instruction a prononcé la clôture de la procédure d'entraide et la transmission des documents recueillis, soit un rapport de police du 3 novembre 1998, les procès-verbaux d'audition de A.________ et L.________, et les documents d'ouverture de comptes saisis dans les coffres de C.________ auprès de la Banque cantonale de Genève, parmi lesquels le n° xxx, clôturé en 1991. Cette ordonnance a été notifiée au conseil de C.________ puis à V.________, à la requête de ce dernier.
 
D.- Par ordonnance du 9 février 2000, la Chambre d'accusation a confirmé cette décision. Elle a considéré que la question de la prescription de l'infraction, selon le droit de l'Etat requérant, n'avait pas à être examinée par l'autorité d'entraide. La demande d'entraide était suffisamment précise pour juger de son admissibilité. Il ne s'agissait pas d'une recherche indéterminée de moyens de preuve.
Même s'il n'était pas fait allusion à l'usage de faux documents, l'escroquerie fiscale pouvait être retenue car les prévenus auraient mis sur pied une machination frauduleuse (par le recours à une société fiduciaire étrangère et à des comptes globaux, ainsi que l'usage de quittances en blanc et le caviardage de certains justificatifs afin d'occulter leurs auteurs) dans le but de tromper le fisc allemand. Le principe de la proportionnalité était respecté.
 
E.- V.________ forme un recours de droit administratif contre cette dernière ordonnance. Il demande préalablement que l'AFC et l'Association suisse des banquiers soient consultées sur la question de l'escroquerie fiscale par le recours à des comptes globaux. Principalement, il conclut à l'annulation de l'ordonnance de la Chambre d'accusation et au refus de l'entraide judiciaire, ou à ce que l'autorité étrangère soit invitée à indiquer sur quels éléments de preuve reposent ses soupçons.
 
La Chambre d'accusation se réfère aux considérants de son ordonnance. Le juge d'instruction a renoncé à se déterminer.
L'OFP conclut à l'admission du recours dans la mesure où il est recevable, en relevant que par arrêt du 12 avril 2000, le Tribunal fédéral a admis un recours de droit administratif formé dans le cadre de la même procédure d'entraide.
 
Considérant en droit :
 
1.- a) Le recours de droit administratif est formé en temps utile contre une décision de clôture confirmée par l'autorité cantonale de dernière instance (art. 80f al. 1 de la loi fédérale sur l'entraide internationale en matière pénale - EIMP, RS 351. 1).
 
b) Le recourant, titulaire d'un compte dont le juge d'instruction envisage de transmettre la documentation d'ouverture, a qualité pour agir (art. 80h let. b EIMP, 9a let. a OEIMP), quand bien même la transmission ne porte que sur les documents d'ouverture, à l'exclusion des relevés. Il ne peut en revanche s'opposer à la transmission des dépositions de témoins que dans la mesure où les renseignements qu'elles contiennent équivalent à la transmission de documents bancaires relatifs à son compte (ATF 124 II 180 consid. 2 p. 182).
 
En l'espèce, A.________ et L.________ se sont exprimés sur la situation et les activités générales de C.________; le recourant n'a pas qualité pour agir sur ce point. La déposition de A.________, du 20 octobre 1998 contient toutefois des indications précises concernant le recourant: le témoin a déclaré qu'il ignorait le titulaire du compte (p. 4, n° 30 de la première liste), mais il a apporté quelques précisions concernant les relations du recourant avec C.________ (p. 7, n° IV); le recourant a qualité pour s'opposer à la transmission de ces renseignements. Dans sa déclaration du 21 octobre 1998, L.________ n'a apporté aucun renseignement au sujet du recourant. Quant au rapport de police du 3 novembre 1998, il résume les déclarations de A.________ et L.________, sans donner d'indications concernant le recourant. Le recours est donc aussi irrecevable à ce sujet.
 
c) Il n'y a pas lieu de donner suite aux conclusions préalables du recourant, tendant à ce que l'AFC et la Fédération suisse des banquiers se prononcent à nouveau sur l'existence d'une escroquerie fiscale, et à ce que l'autorité étrangère précise ses soupçons. En effet, il peut être statué en l'état du dossier.
 
2.- Le recourant reprend l'argumentation soumise à la cour cantonale. Il soutient en premier lieu que les infractions qui lui sont reprochées en Allemagne seraient prescrites selon le droit de cet Etat. L'autorité suisse d'entraide n'a pas, en principe, à examiner cette question, mais il ressort clairement de la demande que la prescription a été acquise, en ce qui concerne le recourant, le 11 janvier 1999.
On ne pourrait donc en faire abstraction. Par ailleurs, le principe de la proportionnalité s'opposerait à l'octroi de l'entraide, d'une part en raison de l'extinction de la poursuite pénale en Allemagne, d'autre part parce que, contrairement à ce qu'a implicitement retenu la Chambre d'accusation, les actes d'entraide ne tendent pas à le disculper.
 
Ces questions peuvent demeurer indécises en l'espèce, car le recours doit de toute façon être admis pour un autre motif.
 
3.- Invoquant le principe de la double incrimination, le recourant conteste l'existence d'une escroquerie fiscale: la demande ne fait pas état de l'usage de faux documents, mais seulement de l'usage de comptes globaux. Or, l'usage par les banques suisses de tels comptes à l'étranger serait habituel, et parfaitement régulier.
 
Par arrêt du 12 avril 2000, le Tribunal fédéral a déjà admis un recours de droit administratif formé dans le cadre de la même demande d'entraide judiciaire, en considérant que les faits décrits ne pouvaient être qualifiés d'escroquerie fiscale. Les considérants de cet arrêt sont repris ci-dessous, et conduisent à l'admission partielle du présent recours.
 
a) Selon l'art. 14 CEEJ, la demande d'entraide doit notamment indiquer son objet et son but (ch. 1 let. b), ainsi que l'inculpation et un exposé sommaire des faits (ch. 2).
Ces indications doivent permettre à l'autorité requise de s'assurer que l'acte pour lequel l'entraide est demandée est punissable selon le droit des parties requérante et requise (art. 5 ch. 1 let. a CEEJ), qu'il ne constitue pas un délit politique ou fiscal (art. 2 al. 1 let. a CEEJ), que l'exécution de la demande n'est pas de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l'ordre public ou à d'autres intérêts essentiels du pays (art. 2 let. b CEEJ), et que le principe de la proportionnalité est respecté (ATF 118 Ib 111 consid. 4b et les arrêts cités). Le droit interne (art. 28 EIMP) pose des exigences équivalentes. Lorsque l'acte poursuivi est une escroquerie fiscale, la jurisprudence n'exige pas non plus une preuve stricte de l'état de fait; il suffit qu'existent des soupçons suffisamment justifiés, afin d'éviter que l'autorité requérante invoque une telle infraction pour se procurer des preuves destinées à la poursuite d'autres délits fiscaux pour lesquels la Suisse n'accorde pas l'entraide (art. 3 al. 3 EIMP, art. 2 let. a CEEJ; ATF 115 Ib 68 consid. 3b/bb). Dans tous les cas, l'autorité requérante n'a pas à prouver les faits qu'elle avance.
 
b) Selon l'art. 3 al. 3 EIMP, la demande d'entraide est irrecevable si la procédure étrangère vise un acte qui paraît tendre à diminuer les recettes fiscales; l'entraide peut en revanche être accordée pour la répression d'une escroquerie fiscale. L'EIMP ne définit pas cette notion, mais l'art. 24 al. 1 OEIMP renvoie à l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313. 0).
Cette disposition réprime celui qui, par une tromperie astucieuse, aura soustrait un montant important représentant une contribution. Il convient en outre de s'en tenir à la définition de l'escroquerie selon l'actuel art. 146 CP, et à la jurisprudence qui s'y rapporte. Il y a ainsi escroquerie à l'impôt lorsque le contribuable obtient une taxation injustement favorable, en recourant à des manoeuvres frauduleuses tendant à faire naître une vision faussée de la réalité. Si la remise, à l'autorité fiscale, de titres inexacts ou incomplets constitue toujours une escroquerie fiscale - en raison de la foi particulière qui est attachée à ce type de documents -, on peut encore envisager d'autres types de tromperie, lorsque l'intéressé recourt à des manoeuvres frauduleuses ou à une mise en scène (par exemple, par la production d'une correspondance fictive, ou l'interposition d'une société de complaisance), ou lorsqu'il fait de fausses déclarations dont la vérification ne serait possible qu'au prix d'un effort particulier ou ne pourrait raisonnablement être exigée, ou lorsqu'il dissuade la victime de les contrôler, prévoit qu'un tel contrôle ne pourrait se faire sans grand peine ou mise sur un rapport de confiance (ATF 125 II 250 consid. 3 p. 252 et les arrêts cités). Celui qui recourt à un édifice de mensonges n'agit de manière astucieuse que si ces mensonges sont l'expression d'une rouerie particulière et se recoupent d'une manière si subtile que même une victime faisant preuve d'un esprit critique se laisserait tromper.
 
A l'inverse, il n'y a point escroquerie lorsque la victime aurait pu se protéger elle-même en faisant preuve d'un minimum d'attention (ATF 120 IV 186 consid. 1a et les arrêts cités). L'astuce est ainsi exclue lorsque la situation dépeinte par l'auteur dans son ensemble - aussi bien que les allégations fallacieuses pour elles-mêmes - devaient raisonnablement être vérifiées et que la découverte d'un seul mensonge aurait entraîné la révélation de l'ensemble de la tromperie (pour un résumé de la jurisprudence à ce sujet, ATF 122 IV 197 consid. 3d). L'utilisation d'une société étrangère destinée à recevoir des paiements ne constitue une escroquerie que lorsque ces paiements ne figurent pas dans la comptabilité de l'entreprise débitrice de l'impôt (arrêt non publié du 8 juillet 1998 dans la cause M., consid. 3).
 
L'escroquerie fiscale se qualifie selon le droit suisse uniquement; il est donc indifférent que les agissements décrits constituent, selon le droit de l'Etat requérant, une escroquerie qualifiée ou une simple fraude fiscale.
c) En l'espèce, l'autorité requérante expose que C.________ serait spécialisée dans le commerce de titres et valeurs; elle agirait fiduciairement pour ses clients. Elle aurait réalisé d'importants bénéfices grâce à des délits d'initiés. On cherche toutefois en vain une quelconque indication quant à ces délits. Les clients disposaient d'un compte de référence auprès de C.________, et cette société possédait des comptes globaux auprès d'établissements bancaires en Allemagne, préservant ainsi l'anonymat des investisseurs.
C.________ (Gibraltar) aurait été créée en 1990, pour effectuer de semblables opérations en évitant le paiement des droits de timbre en Suisse. La demande mentionne les différentes références de clients, qui se recoupent pour partie entre les sociétés de Genève et de Gibraltar. De très importants mouvements de fonds auraient eu lieu entre les deux sociétés, soit plus de 100 millions de marks de 1990 à 1992.
A.________ disposait de complicités au sein même des banques impliquées, soit en particulier de R.________, employé à la banque X.________, qui détenait des quittances en blanc signées par A.________ pour permettre des retraits en son absence. Les échanges d'espèces avaient lieu à Francfort, à la bourse ou dans un hôtel. Les mouvements de fonds et les bénéfices réalisés auraient ainsi été occultés aux autorités fiscales allemandes, ainsi qu'aux autorités de surveillance bancaires et boursières. La demande mentionne enfin un cas d'escroquerie commise par M.________, qui aurait remis des tableaux à un établissement de Zurich en garantie d'un prêt, alors que les tableaux étaient sous réserve de propriété.
A.________ aurait partiellement financé l'achat des tableaux.
 
d) Le 7 avril 1998, l'AFC a produit un avis selon lequel il y aurait un soupçon suffisant d'escroquerie fiscale.
Même s'il n'était pas fait état d'usage de faux documents, l'astuce ne serait pas exclue, compte tenu du rôle d'intermédiaire actif tenu en Allemagne par A.________, lequel ne se contentait pas de recevoir passivement les fonds en Suisse.
 
e) Cette dernière opinion ne peut être partagée. On ne voit pas en effet, sur le vu de l'exposé de l'autorité requérante, en quoi consisterait la tromperie astucieuse.
Comme le relève la cour cantonale, il n'est pas fait mention de l'usage de documents faux ou falsifiés. Les quittances signées en blanc par A.________ n'en sont pas moins des documents authentiques. L'identité de certains opérateurs a été effacée sur certains justificatifs, mais cela ne pouvait avoir un effet de tromperie puisque le caviardage était évident.
Comme le relèvent les recourants, le simple fait de recourir à un compte global, détenu par une société fiduciaire, et d'y effectuer des opérations pour le compte d'investisseurs anonymes, ne saurait constituer un échafaudage particulièrement sophistiqué et, partant, une tromperie astucieuse (cf. arrêt non publié précité du 8 juillet 1998).
 
En définitive, on ne se trouve pas en présence d'un édifice de mensonges qui ne pourrait être découvert qu'au prix d'efforts particuliers. Les personnes poursuivies semblent certes avoir bénéficié de complicités à l'intérieur des établissements bancaires, permettant aux investisseurs de demeurer anonymes. Il n'est toutefois fait nulle mention d'un comportement particulièrement astucieux, ni même de falsifications de documents internes à la banque. Certes, A.________ ne s'est pas contenté de recevoir les fonds en Suisse, mais a aussi eu un rôle actif en Allemagne. On ne peut toutefois en déduire une astuce particulière à l'égard du fisc allemand, car son activité se limitait apparemment à des retraits en espèces ou à des virements postaux.
 
Quant à l'escroquerie commise par M.________ aux dépens d'un établissement zurichois, la demande se borne à affirmer que des tableaux auraient été donnés en garantie d'un prêt alors que, contrairement aux affirmations de l'inculpé, ils étaient sous réserve de propriété. Sur ce point également, il n'est pas fait état de l'usage de faux documents, ou d'un stratagème particulier qui pourrait correspondre à une escroquerie.
 
Par conséquent, s'il y a certainement eu fraude fiscale de la part des personnes mises en cause, les agissements décrits dans la demande d'entraide ne peuvent être qualifiés d'escroquerie fiscale. L'entraide doit, par conséquent, être refusée, en ce qui concerne le recourant, en application des art. 2 let. a CEEJ et 3 al. 3 EIMP.
 
4.- Sur le vu de ce qui précède, le recours de droit administratif doit être admis, dans la mesure où il est recevable.
L'ordonnance attaquée doit par conséquent être annulée dans la mesure où elle autorise la transmission des documents relatifs au compte xxx auprès de C.________, ainsi que du procès-verbal d'audition A.________ du 20 octobre 1998, en tant qu'il est fait mention de l'identité du recourant, et de ses rapports avec C.________. Les réponses aux questions relatives au recourant (ch. IV, p. 7) doivent par conséquent être caviardées. Le recourant, qui obtient partiellement gain de cause, a droit à l'allocation de dépens, à la charge du canton de Genève. Conformément à l'art. 156 al. 2 OJ, il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
 
Par ces motifs,
 
le Tribunal fédéral :
 
1. Admet le recours dans la mesure où il est recevable, et annule la décision attaquée en tant qu'elle autorise la transmission des documents relatifs au compte xxx auprès de C.________; ordonne au surplus le caviardage du ch. IV, p. 7 du procès-verbal d'audition de A.________ du 20 octobre 1998.
 
 
2. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 2000 fr., à la charge du canton de Genève.
 
3. Dit qu'il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
 
4. Communique le présent arrêt en copie au mandataire du recourant, au Juge d'instruction et à la Chambre d'accusation du canton de Genève, ainsi qu'à l'Office fédéral de la police (B 110 308).
 
___________
Lausanne, le 24 mai 2000 KUR/col
 
Au nom de la Ie Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,
 
Le Greffier,
 
 
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