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Tribunale federale
Tribunal federal
 
{T 0/2}
2A.486/2002 /bmt
 
Urteil vom 31. März 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
 
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Cavelti,
Gerichtsschreiber Küng.
 
Parteien
A.________ und B.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Treuhandgesellschaft Altorfer, Duss & Beilstein, Seefeldstrasse 40, Postfach, 8034 Zürich,
 
gegen
 
Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, Postfach, 8090 Zürich.
 
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98,
 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 22. August 2002.
 
Sachverhalt:
A.
Dr. med. A.________ ist als Chirurg mit eigener Arztpraxis selbständig erwerbstätig und war in den betreffenden Bemessungsjahren überdies in unselbständiger Stellung als Chirurg für das Spital X.________ tätig. Seine Ehefrau B.________ war in der Praxis als Praxishilfe angestellt. Bei der Überprüfung des Wertschriftenverzeichnisses 1998 stellte das Kantonale Steueramt Zürich fest, dass sich dessen Wert im Zeitraum vom 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 1997 um über 10 Millionen Franken erhöht hatte. Es verlangte daher von den Steuerpflichtigen eine Erklärung, wie diese Vermehrung zustande gekommen sei. Die Steuerpflichtigen reichten daraufhin eine Aufstellung ein, aus welcher Kapitalgewinne von rund 8,7 Millionen Franken ersichtlich waren. Der für die Veranlagung zuständige Steuerkommissär machte in der Folge A.________ und B.________ darauf aufmerksam, es sei vorgesehen, die festgestellten Saldi der 1997 und 1998 realisierten Kapitalgewinne und Verluste von Fr. 10'416'395.-- bzw. Fr. 2'522'500.-- als ausserordentliche Einkünfte 1997 bzw. 1998 im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) zu erfassen. Gegen die entsprechenden, am 14. August 2001 formell eröffneten Veranlagungsverfügungen erhoben die Steuerpflichtigen am 11. September 2001 Einsprache mit dem Antrag, das gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG einer separaten Jahressteuer unterliegende Einkommen auf Fr. 0.-- festzusetzen.
Am 25. Januar 2002 erliess der Steuerkommissär erneut einen Hinweis zur direkten Bundessteuer 1997/98. Darin war die Vornahme einer Zwischenveranlagung gemäss Art. 45 und 46 DBG per 1. Januar 1997 infolge Aufnahme der Tätigkeit als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler vorgesehen, wobei die durchschnittlichen Nettokapitalgewinne 1997/98 als ordentliche Einkünfte dem steuerbaren Einkommen gemäss bisheriger Veranlagung hinzugerechnet wurden. Daraus resultierte ein Kapitalgewinn von durchschnittlich Fr. 6'469'469.-- bzw. ein steuerbares Einkommen von Fr. 6'968'500.--. Gegen diese mit Steuerrechnung vom 1. März 2002 formell eröffnete Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer 1997/98 liessen die Steuerpflichtigen am 22. März 2002 erneut Einsprache erheben mit dem Antrag, die Zwischenveranlagung aufzuheben und das steuerbare Einkommen gemäss bisheriger rechtskräftiger Veranlagung bei Fr. 499'100.-- (aufgrund der Bemessungsjahre 1995/96) zu belassen. Mit Einspracheentscheid vom 12. April 2002 wurde die Veranlagung insoweit korrigiert als (geschätzte) Gewinnungskosten und Rückstellungsaufwendungen von durchschnittlich je Fr. 50'000.-- und (geschätzte) AHV-Aufwendungen von Fr. 636'947.-- zum Abzug zugelassen wurden, woraus ein steuerbares Einkommen von Fr. 6'231'600.-- resultierte.
B.
Gegen den Einspracheentscheid vom 12. April 2002 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde bei der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Hinsichtlich der Zwischenveranlagung machten sie geltend, selbst wenn keine private Vermögensverwaltung vorliegen würde, wäre keine Zwischeneinschätzung vorzunehmen, weil der Steuerpflichtige als Arzt selbständig erwerbstätig gewesen sei, wobei grössere Schwankungen im Einkommen hinzunehmen seien. Gemäss Art. 43 DBG unterlägen die Pflichtigen der Vergangenheitsbemessung und seien gestützt auf die Bemessungsjahre 1995/96 zu veranlagen, d.h. anhand des bereits rechtskräftig veranlagten steuerbaren Einkommens in Höhe von Fr. 499'100.--.
Mit Entscheid vom 22. August 2002 wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich die Beschwerde ab. Sie erwog, dass die vom Pflichtigen getätigten Wertschriftentransaktionen von ihrem Umfang und Ergebnis her betrachtet den Rahmen der blossen Verwaltung des privaten Wertschriftenvermögens massiv überschritten hätten. Die in den Jahren 1997 und 1998 durchschnittlich erzielten Kapitalgewinne von Fr. 6'469'469.-- seien deshalb als Erwerbseinkommen aus Wertschriftenhandel im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu qualifizieren. Bezüglich der Zwischenveranlagung hat die Rekurskommission ausgeführt, bei den Steuerpflichtigen seien ab 1997 markant ausgedehnte Wertschriftenkäufe und -verkäufe erkennbar gewesen und diese hätten betragsmässig ein Mehrfaches der übrigen Erwerbseinkünfte ausgemacht, weshalb verbunden mit dem über das Jahr 1997 hinaus feststellbaren massiven Anstieg des Wertschriftenvermögens davon auszugehen sei, dass die Erwerbsgrundlage der Steuerpflichtigen wesentlich und dauernd geändert hätten. Auch wenn eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit in der Regel bloss einmal beim Eintritt ins Erwerbsleben vorgenommen werde, könnten ausserordentliche Verhältnisse, wie sie vorlägen, durchaus auch eine zweite Zwischenveranlagung rechtfertigen, wenn bereits eine oder mehrere andere Erwerbstätigkeiten ausgeübt würden.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 27. September 2002 beantragen A.________ und B.________ dem Bundesgericht, die Zwischenveranlagung per 1. Januar 1997 aufzuheben und sie für die Steuerperiode 1997/98 entsprechend der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung vom 11. Februar 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 499'100.-- zu veranlagen; eventualiter sei die Sache an die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich zurück zu weisen. Zur Begründung machen sie im Wesentlichen geltend, es handle sich bei den Erträgen aus den Jahren 1997 und 1998 nicht um Erträge aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel, sondern um private Kapitalgewinne aus Vermögensverwaltung. Eine selbständige Erwerbstätigkeit liege nicht vor. Selbst wenn man von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausginge, würden die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung fehlen.
Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerde abzuweisen; nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liege eine selbständige Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 DBG vor.
Auch die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich beantragt unter Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheides die Abweisung der Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, stellt ebenfalls Antrag auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Auch sie macht unter Hinweis auf das planmässige und systematische Vorgehen geltend, die Steuerpflichtigen seien als gewerbsmässige Wertschriftenhändler zu qualifizieren und die dabei erzielten Gewinne gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG zu besteuern. Aufgrund des ausserordentlich hohen Anteils am Gesamteinkommen seien die Erträge aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel sodann als neue Haupterwerbstätigkeit zu betrachten, weshalb die Zwischenveranlagung zu Recht vorgenommen worden sei.
 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Entscheide der kantonalen Bundessteuer-Rekurskommission unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 146 DBG). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an ihre Sachverhaltsfeststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 286 mit Hinweisen; Urteil 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002 E. 1.2). Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wendet das Bundesgericht das Bundesrecht von Amtes wegen an. In Abgabestreitigkeiten ist es weder an die Begehren noch an deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG). Es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E. 1c).
2.
2.1 Die Veranlagungsbehörde hat die Beschwerdeführer vorerst mit Verfügung vom 11. Februar 2000 für die Steuerperiode 1997/98 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 499'100.-- (aufgrund der Bemessungsjahre 1995/96) veranlagt. Nachdem diese Veranlagungsverfügung - nach Vornahme gewisser Änderungen an der Selbstdeklaration - in Rechtskraft erwachsen war, verfügte der zuständige Steuerkommissär, die festgestellten Saldi der 1997 und 1998 realisierten Kapitalgewinne und -verluste seien als ausserordentliche Einkünfte im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG zu erfassen. Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache ist weiterhin pendent. Am 1. März 2002 erliess der Steuerkommissär sodann die im vorliegenden Fall strittige Zwischenveranlagung gemäss Art. 45 und 46 DBG infolge Aufnahme der Tätigkeit als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler. Zu prüfen ist daher, ob die vom Beschwerdeführer in den Jahren 1997 und 1998 erzielten Gewinne aus dem Handel mit Wertschriften steuerbares Erwerbseinkommen im Sinne von Art. 18 DBG oder steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG darstellen. Erweisen sich diese Kapitalgewinne als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, stellt sich alsdann die Frage, ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung erfüllt sind oder nicht.
2.2 Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen "alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit wird im Gesetz ausdrücklich festgehalten, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. Art.18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit, namentlich aus Liegenschaften- oder Wertschriftenhandel, im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund des Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens ausgedehnt hat, während sie nach bisherigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c, S. 121 f. mit Hinweis).
2.3 Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen - namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen - als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGE 125 II 113 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder bei einer sich zufälligen bietenden Gelegenheit. Entfaltet der Steuerpflichtige hingegen beim An- und Verkauf von Vermögensgegenständen eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist bzw. betreibt er solche Geschäfte systematisch mit der Absicht der Gewinnerzielung, erzielt er steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, auch wenn dabei keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Aktivität vorliegt (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123 und Urteil 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a, in: ASA 69, S. 788; je mit Hinweisen).
2.4 Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach der Praxis etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. dazu Urteil 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a, in: ASA 69, S. 788 ASA 69, S. 788 E. 2a mit Hinweisen). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die in besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c, S. 118 f.; Urteil 2A.4/1998 vom 2. Dezember 1999 E. 2a, in: ASA 69, S. 788; Urteil 2A.425/2001 vom 12. November 2002 E. 3 sowie Urteil 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 2; vgl. auch Martin Arnold: Nichts Neues unter der Steuersonne? zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: ASA 67, S. 598; vgl. auch Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in: ASA 59, S. 137 ff. und die dort dargestellte Praxis). Die erwähnten, von der Praxis ursprünglich für den Bereich des Liegenschaftenhandels entwickelten Abgrenzungskriterien sind, angepasst an die entsprechenden Besonderheiten, auch beim Wertschriftenhandel anwendbar. Ob der Steuerpflichtige die Wertschriftengeschäfte selber oder durch einen bevollmächtigen Dritten abwickelt, ist nicht von entscheidender Bedeutung; das Wertschriftengeschäft erfordert in der Regel ohnehin den Beizug fachkundiger Personen, deren Verhalten der pflichtigen Person zugerechnet wird (BGE 122 II 446 E. 3b, S. 450 mit Hinweis).
2.5 Das schematische Vorgehen verschiedener kantonaler Steuerverwaltungen, so der bernischen, wonach beim Vorliegen bestimmter Kennzahlen auf eine Gesamtwürdigung verzichtet werden könne bzw. selbständige Erwerbstätigkeit als ausgeschlossen gelten könne, führt nur in denjenigen Fällen zu einem sachgerechten Ergebnis, bei denen die Verhältnisse klar und eindeutig sind. In den übrigen Fällen ist die Tätigkeit jeweils in dem gesamten Erscheinungsbild rechtlich zu beurteilen (Urteil 2A.425/2001 vom 12. November 2002 E. 3.4).
3.
Die Beschwerdeführer machen geltend, sie hätten Ende 1996 ihr Vermögen diversifiziert angelegt, nämlich rund 4,5 Millionen Franken in Immobilien, rund Fr. 620'000.-- auf Bankkonti und rund 1,6 Millionen Franken in Wertschriften wie Aktien und derivative Finanzinstrumente. Bereits seit der zweiten Hälfte der achtziger Jahre hätten sie ihr bewegliches Privatvermögen aktiv verwaltet, wozu auch der Einsatz von derivativen Finanzinstrumenten gehört habe. Dabei sei der Anteil von Warrants, in der Regel Call-Optionen auf schweizerische Blue-Chips, am gesamten Depotbestand hoch gewesen. Dies erkläre die starken positiven und negativen Veränderungen der Vermögenswerte.
Aus den Akten ergibt sich, dass das Wertschriftenvermögen der Beschwerdeführer vom 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 1997 von 2,2 Millionen Franken auf 12,3 Millionen Franken angestiegen ist, bis zum 31. Dezember 1998 auf rund 14,8 Millionen Franken und bis zum 31. Dezember 1999 schliesslich auf rund 18,2 Millionen Franken. Wie ausgeführt, ermittelte die Veranlagungsbehörde die festgestellten Saldi der 1997 und 1998 realisierten Kapitalgewinne und -verluste auf Fr. 10'416'395.-- bzw. Fr. 2'522'500.--. Den eingereichten Bankbelegen ist zu entnehmen, dass allein 1998 weit über hundert Transaktionen (Käufe und Verkäufe) getätigt worden sind, teilweise mehrere pro Tag. So wurden allein in den Monaten Januar bis März 1998 über siebzig Transaktionen durchgeführt. Diese Anzahl und die teilweise sehr kurze Haltedauer machen deutlich, dass der Umfang der Wertschriftengeschäfte eindeutig über eine blosse Verwaltung des privaten Vermögens hinausging. Die erzielten Gewinne wurden jeweils wieder in Wertpapiere reinvestiert, und aufgrund der getätigten Käufe und Verkäufe darf ohne weiteres von einem planmässigen Vorgehen gesprochen werden. Dazu kommt, dass der Optionshandel allgemein auf gewerbsmässiges Vorgehen hindeutet, weil dieser nicht nur gewisse Fachkenntnisse erfordert, sondern auch eine ständige Marktbeobachtung voraussetzt. Dass die Beschwerdeführer diese Marktbeobachtung durchaus professionell durchgeführt haben, geht denn auch aus der Zahl der getätigten Transaktionen hervor. Der Annahme berufsmässigen Vorgehens steht nicht entgegen, dass die Beschwerdeführer auch Verluste realisieren mussten und sie selbst den Einsatz ihrer Mittel als "waghalsig" bezeichnen. Gerade die Tatsache, dass sie nach eigenen Angaben in den Jahren 1997/98 80 bis 90 Prozent des beweglichen Vermögens in wenig diversifizierte Call-Optionen investiert haben, ohne nach bankenmässigen Grundsätzen Sicherstellungen vorzusehen, macht deutlich, dass nicht von einer blossen Verwaltung des privaten Vermögens gesprochen werden kann oder von einer sich zufällig bietenden Gelegenheit, einen (steuerfreien) privaten Kapitalgewinn zu erzielen. Die Optionsgeschäfte, das hohe Transaktionsvolumen, die kurze Besitzesdauer, das planmässige Vorgehen und die Wiederanlage der erzielten Gewinne zeigen, dass die Beschwerdeführer die Wertschriften nicht bloss im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bewirtschaftet, sondern eine Tätigkeit entwickelt haben, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet war. Dass keine Fremdmittel eingesetzt wurden, ändert an dieser Beurteilung nichts.
Unter Würdigung der gesamten Umstände ist das Vorgehen der Beschwerdeführer somit als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel zu qualifizieren. Die in den Jahren 1997 und 1998 realisierten Kapitalgewinne sind daher steuerbares Erwerbseinkommen im Sinne von Art. 18 DBG.
4.
Zu prüfen bleibt (vgl. E. 2.1), ob per 1. Januar 1997 ohne Bundesrechtsverletzung eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorgenommen werden durfte.
4.1 Im System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung bedarf es dann einer Zwischenveranlagung, wenn die Einkommensverhältnisse in der Steuerperiode grundlegend ändern und damit die bestehende Veranlagung nicht mehr einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Damit wird erreicht, dass die Veranlagung für die Steuerperiode den veränderten wirtschaftlichen Gegebenheiten angepasst wird. Eine Zwischenveranlagung ist vorzunehmen, wenn die qualitativen, zeitlichen und persönlichen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Dezember 1985, in: ASA 54, S. 433 ff.). Die in Art. 45 DBG abschliessend genannten Zwischenveranlagungsgründe sind einschränkend auszulegen, denn Zwischenveranlagungen sollen grundsätzlich Ausnahmen bleiben (Urteil 2A.150/1998 vom 12. April 2000 E. 3; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 5 zu Art. 45 DBG mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre). Die durch die Zwischenveranlagungsgründe hervorgerufenen Einkommensveränderungen müssen dauerhaft und wesentlich sein. Dauerhaftigkeit wird angenommen, wenn die Veränderung mindestens zwei Jahre anhält. Wesentlich ist eine Änderung, wenn sich das Gesamteinkommen um mindestens 20 Prozent verändert. Die Zwischenveranlagungsgründe von Art. 45 DBG umfassen nebst den familienrechtlichen Gründen (lit. a) und dem Vermögensanfall von Todes wegen (lit. c) die dauernde und wesentliche Änderung der Erwerbsgrundlage infolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels (lit. b). Die Frage, ob die Aufnahme einer zusätzlichen Erwerbstätigkeit neben der Fortführung des bisherigen Berufs zu einer Zwischentaxation führt, ist umstritten (vgl. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Aufl., I. Teil, Basel 1982, N 7 zu Art. 42 WStB). Die Aufnahme einer zusätzlichen unselbständigen oder selbständigen Erwerbstätigkeit durch einen bereits hauptberuflich Tätigen stellt im Allgemeinen weder einen Berufswechsel noch eine Aufnahme der Erwerbstätigkeit dar (Marco Duss/Daniel Schär, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, N 74 zu Art. 45 DBG). So führt die blosse Angliederung eines zusätzlichen Betriebes an einen bestehenden Betrieb nicht zu einer Zwischenveranlagung (BGE 110 Ib 313). Ausschlaggebend für eine Zwischenveranlagung ist nach bundesgerichtlicher Praxis, ob der Unternehmer seine Tätigkeit auf neue Geschäftszweige ausdehnt, welche im Gesamtbild des Unternehmens das Übergewicht erhalten und wegen ihrer Andersartigkeit die Erwerbstätigkeit grundlegend ändern. Fehlt der sachliche Zusammenhang zum bisherigen Geschäftsbetrieb, kommt eine Zwischenveranlagung in Frage (Urteil des Bundesgerichts vom 30. September 1977, in: ASA 46, S. 497 ff.; Duss/Schär, a.a.O., N 75 zu Art. 45 DBG). Die Aufnahme einer Tätigkeit als nebenberuflicher Liegenschaftenhändler erfüllt die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht (Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 1. Oktober 1992, in: StE 1993 B 101.2 Nr. 14; Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, Diss. St. Gallen 1998, S. 301).
4.2 Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung anerkennt in ihrer Vernehmlassung, dass gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Zwischenveranlagung vorzunehmen ist bei der Aufnahme einer Nebenerwerbstätigkeit (zusätzlich zu einer Haupterwerbstätigkeit) oder einer konkurrierenden Erwerbstätigkeit (Urteil 2A.125/1990 vom 3. September 1990, in: ASA 60, S. 335 ff.; Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 1984, in: ASA 54, S. 48 ff.). Sie weist sodann zu Recht darauf hin, dass auch nach der Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASA 54, S. 433) eine Haupterwerbstätigkeit eine auf Dauer ausgerichtete Tätigkeit ist, für die der Steuerpflichtige grundsätzlich den grössten Teil der für seine Erwerbstätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeitskraft einsetzt. Aufgrund des Kriteriums Arbeitszeitaufwand könne es sich daher bei den vom Steuerpflichtigen getätigten Wertschriftengeschäften bloss um eine selbständige Erwerbstätigkeit handeln, bei der nach der Praxis des Bundesgerichts keine Zwischenveranlagung vorgenommen werde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hält aber dafür, dass auch die Arbeitskraft angesprochen sei, und angesichts der nervlichen Belastung, welche es erfordere, mit einer Teilzeitbeschäftigung den grössten Teil des Einkommens zu generieren, von einem Haupterwerb gesprochen werde dürfe. Im vorliegenden Fall sei es schlicht unmöglich, dass ein Mensch seine Energie und Aufmerksamkeit nicht hauptsächlich der Erwerbsquelle zuwende, aus der 25-mal mehr Einkommen fliesse als aus der anderen Quelle. Die Vorinstanz macht geltend, auch wenn es zutreffen möge, dass der Steuerpflichtige im streitigen Zeitraum weiterhin im Vollpensum als Arzt tätig gewesen sei, stehe dem nicht entgegen, dass er dessen ungeachtet eine weitere Erwerbstätigkeit aufgenommen habe, welche ihm ein eigenständiges zweites berufliches Standbein verschafft habe. Nachdem beim Steuerpflichtigen ab 1997 markant ausgedehnte Wertschriftenkäufe und -verkäufe erkennbar geworden seien und diese betragsmässig ein Mehrfaches der übrigen Erwerbseinkünfte ausmachen würden, habe sich verbunden mit einem über das Jahr 1997 hinaus feststellbaren massiven Anstieg des Wertschriftenvermögens die Erwerbsgrundlage der Steuerpflichtigen auch dauernd geändert.
4.3 Die Beschwerdeführer legen unwidersprochen dar, dass sie bereits seit der zweiten Hälfte der Achtzigerjahre ihr bewegliches Privatvermögen auch mit derivativen Finanzinstrumenten bewirtschaftet haben. Im Jahre 1993 hat die Performance rund 4,8 Millionen Franken und der Depotwert 5,3 Millionen Franken betragen, im Jahre 1994 hat eine negative Performance von 3,15 Millionen einen Depotwert von 1,5 Millionen Franken ergeben und im Jahre 1995 schliesslich hat eine Performance von 2,1 Millionen zu einem Depotwert von 4,8 Millionen Franken geführt. Dass ab dem Jahre 1997 die Beschwerdeführer in wesentlich grösserem Umfang Transaktionen bei der Bewirtschaftung des eigenen Wertschriftenvermögens vorgenommen hätten, ist zumindest den Akten nicht zu entnehmen. Wohl lässt der Zuwachs des Wertschriftenvermögens von 2,2 Millionen Franken per Ende 1996 auf 12,3 Millionen Franken per Ende 1997 auf eine stärkere Bewirtschaftungspraxis schliessen, bereits im Folgejahr aber stieg das Wertschriftenvermögen trotz vieler Transaktionen "nur" noch um 2,5 Millionen Franken. Im Jahr 1999 betrug der Wertschriftenbestand 18,2 Millionen und sank per Ende 2000 auf 17,8 Millionen. Allein aufgrund dieser Zahlenreihe lässt sich indessen eine massive Ausdehnung der Wertschriftenkäufe und -verkäufe gegenüber den Jahren 1993 oder 1995 nicht ableiten. Unbestritten ist sodann, dass der Beschwerdeführer weiterhin als Arzt selbständig erwerbstätig war und grundsätzlich ein Vollpensum ausübte. Für das Jahr 1997 deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von rund Fr. 175'000.-- und aus selbständiger Erwerbstätigkeit von rund Fr. 196'000.--. Es darf deshalb im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, dass in zeitlicher Hinsicht seine Tätigkeit als Arzt wesentlich überwog und die Börsentransaktionen eine Nebenbeschäftigung darstellten. Auf das rein quantitative Element der Gewinnerzielung kommt es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht an (vgl. Locher, a.a.O., N 9 ff. zu Art. 45 DBG mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre). Auch kann nicht einfach auf die "nervliche Belastung" abgestellt werden, wenn in einem speziellen Börsenjahr unter Einsatz einer riskanten Anlagestrategie spektakuläre Gewinne erzielt worden sind. Bereits im Jahr 1993 hat der Beschwerdeführer mit einer Performance von 429 Prozent einen weit überdurchschnittlichen Börsengewinn erzielt. Die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzesdauer und das planmässige Vorgehen sprechen nach dem Gesagten zwar für einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel, nicht aber für die Aufnahme einer zweiten selbständigen Haupterwerbstätigkeit nebst seinem Beruf als Arzt. Zudem stellt sich angesichts der bereits in den Jahren 1993 bis 1995 erzielten Gewinne bzw. durchgeführten Börsentransaktionen die Frage, ob von einer selbständigen Erwerbsaufnahme per 1. Januar 1997 überhaupt ausgegangen werden kann. Diese Frage kann indessen offen gelassen werden, da angesichts der Haupttätigkeit des Beschwerdeführers als Arzt lediglich von einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit gesprochen werden kann, bei deren Vorliegen auch nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung kein Zwischenveranlagungsgrund vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 1984, in: ASA 54, S. 48 ff.; Urteil 2A.125/1990 vom 3. September 1990, in: ASA 60, S. 335 ff.; StE B 101.2 Nr. 14; Locher, a.a.O., N 53 zu Art. 18 DBG.
5.
Aus diesen Gründen ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde insoweit gutzuheissen, als die gesetzlichen Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht erfüllt sind. Der angefochtene Entscheid und die entsprechende Veranlagungsverfügung sind somit aufzuheben. Soweit in der Beschwerde gerügt wird, es liege kein Erwerbseinkommen aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel vor, ist die Beschwerde jedoch abzuweisen.
Wie eingangs erwähnt, eröffnete der zuständige Steuerkommissär am 14. August 2001 Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 1997/98 und stellte fest, dass die 1997 und 1998 realisierten Kapitalgewinne als ausserordentliche Einkünfte 1997 und 1998 im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG zu erfassen seien. Die gegen diese Veranlagungsverfügungen von den Steuerpflichtigen am 11. September 2001 erhobene Einsprache ist noch pendent, weshalb die Streitsache zum neuen Entscheid an das Kantonale Steueramt zurückzuweisen ist.
Da keine Partei vollständig obsiegt, sind die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren verhältnismässig zu verlegen (Art. 156 Abs. 3, 153 und Art. 153a OG). Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer gemäss ihrem teilweisen Obsiegen angemessen zu entschädigen, wobei dem Kanton Zürich keine Parteientschädigung zusteht (Art. 159 Abs. 2 und 3 OG).
 
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 22. August 2002 aufgehoben und die Sache an das zuständige kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 20'000.-- wird den Beschwerdeführern und dem Kanton Zürich je zur Hälfte auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen.
4.
Die Sache wird zu neuer Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 31. März 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
 
 
 
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